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無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理與稅務(wù)處理差異淺析會(huì )計畢業(yè)論文
摘 要：隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的建立與完善，高新技術(shù)的廣泛應用，信息、智力資源在生活中有著(zhù)舉足輕重的地位。而無(wú)形資產(chǎn)正是作為企業(yè)的一項重要資源，隨著(zhù)經(jīng)濟的不斷發(fā)展，對經(jīng)濟進(jìn)步的促進(jìn)作用也日益突出，越來(lái)越受到人們的普遍關(guān)注。無(wú)形資產(chǎn)的稅會(huì )處理存在的差異也日益受到人們的重視，本文以無(wú)形資產(chǎn)為基點(diǎn)，從企業(yè)所得稅法與企業(yè)會(huì )計準則兩個(gè)角度闡述了無(wú)形資產(chǎn)的稅會(huì )差異與協(xié)調分析。
關(guān)鍵字：無(wú)形資產(chǎn);企業(yè)會(huì )計準則;企業(yè)所得稅法;差異;協(xié)調
一、引言
隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的來(lái)臨，無(wú)形資產(chǎn)信息已經(jīng)成為企業(yè)競爭力的關(guān)鍵因素。 從世界500強企業(yè)來(lái)看，擁有無(wú)形資產(chǎn)是這些企業(yè)利潤的主要來(lái)源，企業(yè)專(zhuān)利權、商標權可以在市場(chǎng)上進(jìn)行有償轉讓、拍賣(mài)等交易活動(dòng)，正是因為有這一利器，才使得他們才能在市場(chǎng)上處于壟斷地位并獲取超額利潤。根據對世界500強企業(yè)長(cháng)期跟蹤表明1982年無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng )造貢獻率為38%，1992年增長(cháng)到62%。2008年已達82%。由此可見(jiàn)，無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)成為一個(gè)企業(yè)不可或缺的一部分，而如何正確的對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理更是一個(gè)企業(yè)取得成功的重要因素。
二、稅會(huì )處理中無(wú)形資產(chǎn)概念的差異
根據《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)第三條規定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)通常具有以下特征: 不具有實(shí)物形態(tài); 具有可辨認性; 屬于非貨幣性資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)主要包括：專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、特許權、土地使用權等；
根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人， 或為管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)。主要包括專(zhuān)利權、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。
由此可見(jiàn)，企業(yè)會(huì )計準則與企業(yè)所得稅法的關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)概念存在的差異如下：
�。ㄒ唬┥套u(yù)
企業(yè)會(huì )計準則中的無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)（外購商譽(yù)和自創(chuàng )商譽(yù)），但企業(yè)所得稅法中的無(wú)形資產(chǎn)則包括了商譽(yù)。企業(yè)會(huì )計準則將商譽(yù)作為獨立于無(wú)形資產(chǎn)的單獨一類(lèi)資產(chǎn)進(jìn)行確認、計量和報告， 而企業(yè)所得稅法則將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)的一部分進(jìn)行處理。
根據《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》中的第十三條規定：購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當對合并成本進(jìn)行分配，購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應當確認為商譽(yù)。該商譽(yù)是由于企業(yè)合并產(chǎn)生，代表的是合并中取得的由于不符合確認條件未予確認的資產(chǎn)以及被購買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應或合并盈利能力。因為商譽(yù)的存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，所以不具有可辨認性。因此，不符合無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計準則中無(wú)形資產(chǎn)定義，不屬于企業(yè)會(huì )計準則中的無(wú)形資產(chǎn)。但在所得稅法中明確規定企業(yè)所得稅法無(wú)形資產(chǎn)的范圍包括商譽(yù)（自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)）。
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企業(yè)會(huì )計準則規定， 如果企業(yè)取得的土地使用權，應該將該土地使用權確認為無(wú)形資產(chǎn)，但如果改變土地使用權用途，將土地使用權用于賺取租金或者資本增值的，應將其作為投資性房地產(chǎn)處理。根據《會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第三條規定，該準則規范中的投資性房地產(chǎn)應符合下列條件：（1）已出租的土地使用權；（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。
企業(yè)所得稅法中并沒(méi)有將土地使用權區分為無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，在企業(yè)所得稅法第六十五條規定中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)范圍中的土地使用權并未明確指出將土地使用權出租不屬于無(wú)形資產(chǎn)。即企業(yè)所得稅法中企業(yè)取得的土地使用權不論是自用還是出租或持有并準備增值后轉讓一律屬于無(wú)形資產(chǎn)規定的內容，按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。
三、稅會(huì )處理中無(wú)形資產(chǎn)初始計量的差異
在會(huì )計上，無(wú)形資產(chǎn)通常是按實(shí)際成本計量，即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使其達到預定可使用狀態(tài)而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。在稅法上，無(wú)形資產(chǎn)按取得時(shí)的實(shí)際支出作為計稅基礎。由于企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)的主要方式不同，也就產(chǎn)生了相應的稅會(huì )差異。
�。ㄒ唬┩赓彑o(wú)形資產(chǎn)初始計量的會(huì )計與稅法處理差異
企業(yè)會(huì )計準則中，外購無(wú)形資的成本包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出，是指使無(wú)形資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的專(zhuān)業(yè)服務(wù)費用、檢測無(wú)形資產(chǎn)是否能正常發(fā)揮作用的費用等。購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付， 實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的， 無(wú)形資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額， 除按照《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應在信用期間內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計入當期損益。
企業(yè)所得稅法規定，外購的無(wú)形資產(chǎn)的成本，按購買(mǎi)價(jià)款、支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎。
企業(yè)所得稅法對外購的無(wú)形資產(chǎn)以歷史成本計價(jià)，不考慮資金的時(shí)間價(jià)值因素，不需要區分是否具有融資性質(zhì)，均以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎。而企業(yè)會(huì )計準則對無(wú)形資產(chǎn)要區分是一般購進(jìn)還是具有融資性質(zhì)的購進(jìn)。
在物價(jià)變動(dòng)的情況下，采用歷史成本計價(jià)不可能反映企業(yè)的實(shí)際情況，必然導致企業(yè)損益、稅金和分配的不實(shí)，比如在通貨膨脹下采用歷史成本計價(jià)核算無(wú)形資產(chǎn)，就會(huì )使無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)偏低，使企業(yè)產(chǎn)生虛盈實(shí)虧，超前分配。以歷史成本計價(jià)的主要缺陷有：
1.忽視了“軟資產(chǎn)”的價(jià)值�！败涃Y產(chǎn)”是指沒(méi)有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，主要是無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)的特征在于能夠為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟利益，若按歷史成本計價(jià)，往往會(huì )低估無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟價(jià)值，甚至被排除于企業(yè)資產(chǎn)負債表之外。
2.不能提供投資者決策所需的相關(guān)會(huì )計信息。在知識經(jīng)濟條件下，市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，風(fēng)險和收益都呈極大化趨勢，投資者迫切希望會(huì )計信息能直接用于決策，以求得盈利多、損失少。在決策中投資者所關(guān)心的是他們投人資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際變化，關(guān)注的是企業(yè)未來(lái)的盈利水平和發(fā)展前景，而將歷史性會(huì )計信息用于決策時(shí)，往往有“時(shí)過(guò)境遷”之感。
3.歷史成本計價(jià)模式的相對優(yōu)勢在降低。傳統會(huì )計認為歷史成本客觀(guān)、可驗證、易取得，而現時(shí)成本、重置成本等其他計量屬性主觀(guān)性較大，可信度不高，并且編報成本較高。在知識經(jīng)濟時(shí)代，隨著(zhù)互聯(lián)網(wǎng)的運用和信息共享，企業(yè)獲取資產(chǎn)現時(shí)成本、重置成本資料的來(lái)源增多，成本下降，可信度和及時(shí)性也大為增強，歷史成本計價(jià)模式的相對優(yōu)勢在降低。
4.歷史成本計價(jià)模式不能適應動(dòng)態(tài)經(jīng)濟環(huán)境。歷史成本原則的假設前提已不存在，所以堅持歷史成本計價(jià)也失去了意義。但并不是說(shuō)在知識經(jīng)濟時(shí)代就應放棄歷史成本計價(jià)，因此在未來(lái)會(huì )計中采取多重計量手段是科學(xué)而現實(shí)的選擇。
�。ǘ┳孕虚_(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)初始計量的會(huì )計與稅法處理差異
企業(yè)會(huì )計準則中，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其成本包括自滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)準則規定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但對以前期間已費用化的支出不再調整。
企業(yè)所得稅法規定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，按開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的實(shí)際支出作為計稅基礎；但企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的費用已歸入研究開(kāi)發(fā)費中在稅前扣除或加計扣除的，其計稅基礎為零。
由此可知，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計成本和計稅基礎是一致的，但是，會(huì )計上對于企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出， 要求區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出， 應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益。開(kāi)發(fā)階段的支出， 滿(mǎn)足相關(guān)條件的， 才能確認為無(wú)形資產(chǎn)。而企業(yè)所得稅法規定企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費可以稅前扣除，即企業(yè)在開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用， 在計算應納稅所得額時(shí)可實(shí)行150%的加計扣除。因此，在計算所得稅時(shí)，是按照無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計成本的150%作為計稅基礎。所以，企業(yè)平時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應按企業(yè)會(huì )計準則的規定執行，年末進(jìn)行企業(yè)所得稅申報時(shí)再做納稅調整。
�。ㄈ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換換入無(wú)形資產(chǎn)初始計量的會(huì )計與稅法處理差異
企業(yè)會(huì )計準則中，當企業(yè)利用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，適用《企業(yè)會(huì )計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》。該準則規定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計量時(shí)，企業(yè)換入的資產(chǎn)應以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費入賬，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值差額確認為資產(chǎn)轉讓收益。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費入賬，不確認轉讓損益。
企業(yè)所得稅法規定，企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎。
可見(jiàn)，在對非貨幣性資產(chǎn)交換換入的無(wú)形資產(chǎn)的計價(jià)中，稅法一律以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅依據，而會(huì )計上則區分兩種不同的情況：以公允價(jià)值或賬面價(jià)值加上應支付的相關(guān)稅費，確定換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。對于由投資者投入的以債務(wù)重組方式取得的無(wú)形資產(chǎn)初始計量，會(huì )計上和稅法上確定成本的方法是一致的。
四、 稅會(huì )處理中無(wú)形資產(chǎn)后續計量的差異
�。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì )計處理與稅務(wù)處理差異
無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)稅會(huì )差異主要包括無(wú)形資產(chǎn)使用壽命、攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限、攤銷(xiāo)金額的差異。
1.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)項目的差異
根據《企業(yè)會(huì )計準則第6號—— 無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應攤銷(xiāo)金額應當在使用壽命內合理攤銷(xiāo)�！稛o(wú)形資產(chǎn)準則》第十九條規定：使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應攤銷(xiāo)。即對于無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，企業(yè)應于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)需要攤銷(xiāo)，會(huì )計上對使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)。
根據《企業(yè)所得稅法》第十二條規定：在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規定計算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用，準予扣除。即企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)， 允許在一定期限內攤銷(xiāo)， 稅法上不區分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)， 所有無(wú)形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內攤銷(xiāo)并稅前扣除。但同時(shí)，企業(yè)所得稅法耶規定，下列無(wú)形資產(chǎn)不得計算攤銷(xiāo)費用扣除：（1）自行開(kāi)發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)；（2）自創(chuàng )商譽(yù)；（3）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)；（4）其他不得計算攤銷(xiāo)費用扣除的無(wú)形資產(chǎn)。對于外購商譽(yù)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規定：外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時(shí)，準予扣除。根據此規定可以理解為，外購商譽(yù)實(shí)際上也是不需計算攤銷(xiāo)扣除的。
2.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)基數的差異
《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第十八條規定：無(wú)形資產(chǎn)的應攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預計殘值后的金額，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外，（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)購買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；（2）可以根據活躍市場(chǎng)得到預計殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)很可能存在。已計提減值準備的無(wú)形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備的累計金額。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無(wú)形資產(chǎn)，要求按公允價(jià)值攤銷(xiāo)。
企業(yè)所得稅法規定，無(wú)形資產(chǎn)應當以其計稅基礎作為可攤銷(xiāo)的金額，對已計提減值準備的無(wú)形資產(chǎn)，應進(jìn)行納稅調整。
可見(jiàn)，會(huì )計準則對于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的協(xié)調是通過(guò)所得稅準則處理的。兩者之間的關(guān)系為：
無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無(wú)形資產(chǎn)初始計量金額-累計攤銷(xiāo)-無(wú)形資產(chǎn)減值準備
無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎=無(wú)形資產(chǎn)初始計稅基礎-已稅前扣除的累計攤銷(xiāo)額
由于會(huì )計與稅法在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命、攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)項目、攤銷(xiāo)年限等方面存在差異，從而使得無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計稅基礎不同，其中，《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》第七條規定：暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額；按照暫時(shí)性差異對未來(lái)期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。所得稅準則第十條規定：存在應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的，應當按照本準則規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。
稅法對于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的協(xié)調是通過(guò)對應納稅所得額的調整實(shí)現的。當本期會(huì )計攤銷(xiāo)額大于稅法攤銷(xiāo)額時(shí)，應以其差額調增應納稅所得額。當本期會(huì )計攤銷(xiāo)額小于稅法攤銷(xiāo)額時(shí)，應以其差額調減應納稅所得額。
3.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的差異
根據《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規定：企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應當反映與該項無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式，無(wú)法可靠確定預期實(shí)現方式的，應當采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。即會(huì )計上對使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)， 選擇的攤銷(xiāo)方法包括直線(xiàn)法、生產(chǎn)總量法等，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的選擇應與該項無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益相對應。
根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規定：無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計算的攤銷(xiāo)費用，準予扣除。即企業(yè)所得稅法規定， 無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的方法只能是直線(xiàn)法， 按照直線(xiàn)法計算攤銷(xiāo)的費用準予扣除，按照其他方法計算的攤銷(xiāo)費用， 要進(jìn)行納稅調整。
4.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的差異
《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應攤銷(xiāo)金額應當在使用壽命內合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應當自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認時(shí)止。會(huì )計上未規定無(wú)形資產(chǎn)的最低攤銷(xiāo)年度，企業(yè)應根據具體情況， 合理確定無(wú)形資產(chǎn)使用壽命。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規定：無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。同時(shí)財稅（2008）001號規定，企事業(yè)單位購進(jìn)軟件，凡符合固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)確認條件的，可以按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，其折舊或攤銷(xiāo)年限可以適當縮短，最短可為兩年。對于商譽(yù)的處理，企業(yè)所得稅法也做了相關(guān)的規定，即外購商譽(yù)的支出， 在企業(yè)整體轉讓或者清算時(shí)， 準予扣除。無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法和期限一經(jīng)確定， 不得隨意變更。
�。ǘo(wú)形資產(chǎn)減值準備的會(huì )計處理與稅法處理差異
在會(huì )計上，企業(yè)會(huì )計準則規定，對于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應當在會(huì )計期末判斷其是否存在發(fā)生減值的跡象。存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，計提無(wú)形資產(chǎn)減值準備。對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間內不需攤銷(xiāo)，如果期末重新復核后仍不確定的， 則應當在每個(gè)會(huì )計期間進(jìn)行減值測試，從而判斷計提相應減值準備�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規定：可收回金額的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時(shí)計提相應的資產(chǎn)減值準備。資產(chǎn)減值準則第十七條規定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。
在稅法上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。即企業(yè)對按照會(huì )計規定計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備在形成實(shí)質(zhì)性損失前, 不允許在稅前扣除, 但其賬面價(jià)值會(huì )因資產(chǎn)減值準備的提取而下降, 從而造成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎的差異。無(wú)形資產(chǎn)減值準備的計提會(huì )使得無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因此，計提減值準備時(shí)會(huì )計上應該確認一項遞延所得稅資產(chǎn)，并同時(shí)確認一項所得稅收益。稅法應將會(huì )計當期計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備調增應納稅所得額。
企業(yè)會(huì )計準則容許企業(yè)對無(wú)形資產(chǎn)計提減值準備, 而企業(yè)所得稅法不容許。這樣, 企業(yè)在對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì )計處理時(shí), 應按扣除減值準備后的價(jià)值計算無(wú)形資產(chǎn)的每期攤銷(xiāo)額, 如無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值得到恢復, 則企業(yè)又應重新計算無(wú)形資產(chǎn)每期攤銷(xiāo)額; 而稅法因為不容許對無(wú)形資產(chǎn)計提減值準備, 因此企業(yè)在進(jìn)行納稅處理時(shí), 對特定無(wú)形資產(chǎn)計算每期待攤銷(xiāo)額是一致的。
�。ㄈo(wú)形資產(chǎn)處置的會(huì )計處理與稅法處理差異
企業(yè)處置無(wú)形資產(chǎn)的方式包括：對無(wú)形資產(chǎn)的所有權和使用權予以轉讓?zhuān)闯鍪酆统鲎猓�，投資、捐贈等。
無(wú)形資產(chǎn)轉讓有兩種方式: 一是轉讓使用權, 二是轉讓所有權。根據企業(yè)會(huì )計準則規定，如果只轉讓無(wú)形資產(chǎn)的使用權, 即出租，按轉讓額借記“銀行存款”等科目; 按轉讓額計算的應繳營(yíng)業(yè)稅貸記“應交稅費( 應交營(yíng)業(yè)稅) ”科目, 其差額貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。轉讓所有權時(shí), 則企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn), 在會(huì )計上應當將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。如果無(wú)形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益, 應將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉銷(xiāo)。出售和轉銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn),已計提的減值準備也應轉銷(xiāo)。企業(yè)所得稅法規定, 企業(yè)出售、轉讓無(wú)形資產(chǎn), 應確認為轉讓財產(chǎn)收入, 在計算應納稅所得額時(shí), 扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉讓費用。企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等, 都要視同銷(xiāo)售。企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)有確鑿證據表明已形成財產(chǎn)損失時(shí), 應扣除變價(jià)收入、可收回金額及保險賠款后, 再確認發(fā)生的財產(chǎn)損失。如果是以無(wú)形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn), 印花稅要按購銷(xiāo)兩份合同金額計繳。無(wú)形資產(chǎn)轉讓方除了按轉讓金額計繳營(yíng)業(yè)稅, 作為換回的貨物, 其入賬金額中可能含有消費稅, 并視增值稅納稅人身份及是存貨還是固定資產(chǎn), 在價(jià)外或價(jià)內反映增值稅額。對無(wú)形資產(chǎn)轉讓收入, 在扣除無(wú)形資產(chǎn)轉讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費及被轉讓無(wú)形資產(chǎn)所有權時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值后, 要計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉讓之前, 應充分考慮不同轉讓方式的企業(yè)稅負, 以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。
對于以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規定: 納稅人對外投資的成本不得折舊或攤銷(xiāo), 也不得作為投資當期費用直接扣除, 但可以在轉讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí), 從取得的財產(chǎn)轉讓收入中減除, 據以計算轉讓所得或損失。因此, 企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對外投資, 由無(wú)形資產(chǎn)轉化為長(cháng)期投資后, 在投資期間不得對該項無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)。如果企業(yè)以未入賬的無(wú)形資產(chǎn)對外投資, 應先確認為一項無(wú)形資產(chǎn)后, 再按上述要求進(jìn)行相應的會(huì )計處理。這里有兩種情況:因當初的研究開(kāi)發(fā)費用已計入當期損益, 沒(méi)有作為一項無(wú)形資產(chǎn)予以確認, 現在要將其作為一項無(wú)形資產(chǎn)對外投資,企業(yè)先要確認其入賬價(jià)值, 然后按確認價(jià)值借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目, 貸記“管理費用”科目。以當初按劃撥方式取得的土地使用權對外投資, 按國家有關(guān)規定, 企業(yè)應先補交土地出讓金, 然后按實(shí)際支付額入賬,基本就不會(huì )存在納稅籌劃問(wèn)題。
將無(wú)形資產(chǎn)捐贈時(shí)，在會(huì )計核算中, 企業(yè)捐贈無(wú)形資產(chǎn), 應該借記“營(yíng)業(yè)外支出( 捐贈支出) ”科目, 貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目; 如果被捐無(wú)形資產(chǎn)已提減值準備, 還應借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”科目, 將差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。企業(yè)所得稅法規定, 企業(yè)如果捐贈貨物, 應視同銷(xiāo)售, 需要繳納增值稅,若屬于消費稅的納稅范圍, 還需要繳納消費稅; 如果捐贈的是不動(dòng)產(chǎn), 還要繳納營(yíng)業(yè)稅。由于捐贈無(wú)形資產(chǎn)不屬于有償轉讓, 所以不繳納營(yíng)業(yè)稅。如果捐贈無(wú)形資產(chǎn)符合公益、救濟性捐贈的條件, 按企業(yè)所得稅法規定, 可在稅前扣除; 如果不符合公益、救濟性捐贈的條件, 而是非公益、救濟性捐贈, 則在年終所得稅匯算時(shí), 作永久性差異的納稅調整。
五、結束語(yǔ)
無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)中一項重要的資產(chǎn)，在核算范圍上確認條件上，會(huì )計處理從謹慎性原則出發(fā)，而稅務(wù)處理從有利于征稅的角度出發(fā)，二者有明顯的區別；在初始計量的確認條件上，兩者的計量基礎和利息攤銷(xiāo)方面也不同；對于自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)企業(yè)所得稅規定了可以加計扣除和超額攤銷(xiāo)，目的是鼓勵企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)。在攤銷(xiāo)方面企業(yè)會(huì )計準則規定只有對使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)才進(jìn)行攤銷(xiāo)，而對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，并且在每個(gè)會(huì )計期末都要進(jìn)行減值測試，而企業(yè)所得稅法規定無(wú)論是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)還是使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)均采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)，對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于
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