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談生物資產(chǎn)會(huì )計與稅務(wù)處理的差異
一、生物資產(chǎn)的特征與分類(lèi)
生物資產(chǎn)，是指有生命的動(dòng)物和植物。農產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當其附在生物資產(chǎn)上時(shí)，構成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開(kāi)始，不再具有生命和生物轉化能力，或者其生命和生物轉化能力受到限制，應當作為存貨處理。比如，從用材林中采伐的木材、奶牛產(chǎn)出的牛奶、綿羊產(chǎn)出的羊毛、肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、從果樹(shù)上采摘的水果等。
生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長(cháng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
新企業(yè)所得稅法首次引入了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念，《實(shí)施條例》第二章第四節資產(chǎn)的稅務(wù)處理第六十二條規定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)農產(chǎn)品、提供勞務(wù)或者出租等而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。這一定義，稅法與會(huì )計準則規定是一致的。
二、生物資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎
在會(huì )計處理上，生物資產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始計量。外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買(mǎi)該資產(chǎn)的其他支出。自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規定確定：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出；自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出；水產(chǎn)養殖的動(dòng)物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。自行營(yíng)造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規定確定：自行營(yíng)造的林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續穩定產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。應計入生物資產(chǎn)成本的借款費用，按照借款費用準則規定處理。消耗性林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應當在郁閉時(shí)停止資本化。投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應當按照名義金額確定。因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類(lèi)生物資產(chǎn)發(fā)生的后續支出，應當計入林木類(lèi)生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護、飼養費用等后續支出，應當計入當期損益。
在稅務(wù)處理上，根據《實(shí)施條例》第六十二條規定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：（一）外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎；（二）通過(guò)捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎。
三、生物資產(chǎn)的后續計量與稅前扣除
在會(huì )計處理上，企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。企業(yè)應當根據生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法�？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應當考慮下列因素：該資產(chǎn)的預計產(chǎn)出能力或實(shí)物產(chǎn)量；該資產(chǎn)的預計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟林老化等；該資產(chǎn)的預計無(wú)形損耗，如因新品種的出現而使現有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農產(chǎn)品相對過(guò)時(shí)等。企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復核。使用壽命或預計凈殘值的預期數與原先估計數有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟利益預期實(shí)現方式有重大改變的，應當作為會(huì )計估計變更，按照《企業(yè)會(huì )計準則第28號———會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》處理，調整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，消耗性生物資產(chǎn)的可變現凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價(jià)準備或減值準備，并計入當期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減計金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價(jià)準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。有確鑿證據表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計量。采用公允價(jià)值計量的，應當同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計。
在稅務(wù)處理上，根據《實(shí)施條例》第六十三條規定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。第六十四條規定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下： （一）林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為10年；（二）畜類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，為3年。企業(yè)按照會(huì )計準則確定的折舊與稅法規定方法、年限不一致的，計提的生物資產(chǎn)跌價(jià)準備或減值準備，在計算應納稅所得額時(shí)不允許扣除，應根據稅法規定進(jìn)行納稅調整。
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