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匯兌損益的會(huì )計及稅務(wù)處理
一、匯總損益的概念
匯總損益亦稱(chēng)匯兌差額。企業(yè)在發(fā)生外幣交易、兌換業(yè)務(wù)和期末賬戶(hù)調整及外幣報表?yè)Q算時(shí)，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價(jià)的匯率核算時(shí)產(chǎn)生的、按記賬本位幣折算的差額。簡(jiǎn)單地講，匯兌損益是在各種外幣業(yè)務(wù)的會(huì )計處理過(guò)程中，因采用不同的匯率而產(chǎn)生的會(huì )計記賬本位幣金額的差異。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間正常發(fā)生的匯兌損益，根據產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，一般，可劃分為四種：
1、“交易外幣匯兌損益”
在發(fā)生以外幣計價(jià)的交易業(yè)務(wù)時(shí)，因收回或償付債權、債務(wù)而產(chǎn)生的匯兌損益，稱(chēng)為“交易外幣匯兌損益”;最常見(jiàn)的例子是應收外匯賬款，比如:某外貿公司出口貨物一批應收客戶(hù)美元10萬(wàn)元，出口日匯率為1：6.8，賬期三個(gè)月，結匯時(shí)匯率為1：6.6，產(chǎn)生匯兌損失20000萬(wàn)元(人民幣)。
2、兌換外幣匯兌損益”
在發(fā)生外幣與記賬本位幣，或一種外幣與另一種外幣進(jìn)行兌換時(shí)產(chǎn)生的匯兌損益，稱(chēng)為“兌換外幣匯兌損益”;比較典型的例子是外幣存款折算產(chǎn)生的損益。
3、“調整外幣匯兌損益”
在現行匯率制下，會(huì )計期末將所有外幣性債權、債務(wù)和外幣性貨幣資金賬戶(hù)，按期末社會(huì )公認的匯率進(jìn)行調整而產(chǎn)生的匯兌損益，稱(chēng)為“調整外幣匯兌損益”;最常見(jiàn)的是年末外幣資產(chǎn)、外幣負債折算產(chǎn)生匯兌損益。
4、“換算外幣匯兌損益”
會(huì )計期末為了合并會(huì )計報表或為了重新修正會(huì )計記錄和重編會(huì )計報表，而把外幣計量單位的金額轉化為記賬本位幣計量單位的金額，在此過(guò)程中產(chǎn)生的匯兌損益，稱(chēng)為“換算外幣匯兌損益”。會(huì )計準則中對外幣報表折算進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)規定。
企業(yè)除了上述四種正常經(jīng)營(yíng)期間內發(fā)生的一般外幣業(yè)務(wù)匯兌損益以外，還有非正常經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的匯兌損益和經(jīng)營(yíng)期間特殊外幣業(yè)務(wù)發(fā)生的匯兌益。包括企業(yè)開(kāi)辦期間收到外幣性投資而產(chǎn)生的資本折算差額的匯兌損益;企業(yè)籌建期間由于外幣收付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的匯兌損益;企業(yè)清算期間由于企業(yè)各項資產(chǎn)及外幣性長(cháng)短期債權、債務(wù)的調整和結算處理而產(chǎn)生的匯兌損益;企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的特殊外幣業(yè)務(wù)，如外幣性長(cháng)期投資、外幣性長(cháng)期負債、外幣性的風(fēng)險規避措施等經(jīng)濟業(yè)務(wù)也都會(huì )產(chǎn)生匯兌損益。
二、匯兌損益的賬務(wù)處理
(一)對第1、2類(lèi)匯兌損益，應在日常業(yè)務(wù)過(guò)程中進(jìn)行處理。比如2010年1月10日出口貨物一批，應收10萬(wàn)美元，匯率1：6.8，賬期三個(gè)月。出口時(shí)做如下分錄(為簡(jiǎn)化核算，假設沒(méi)有運保費等相關(guān)費用)：
借：應收賬款-某客戶(hù)68萬(wàn)元(10萬(wàn)美元)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入68萬(wàn)元
(結轉成本及出口退稅分錄略)
4月10日收到客戶(hù)10萬(wàn)美元，匯率為1：6.6元，分錄為：
借：銀行存款66萬(wàn)元
匯兌損益2萬(wàn)元
貸：應收賬款68萬(wàn)元(10萬(wàn)美元)
(二)對第3類(lèi)匯兌損益于每年末進(jìn)行處理。比如：某公司2010年末應收外匯共計50萬(wàn)美元，按出口時(shí)的匯率登記的應收賬款人民幣金額為341萬(wàn)元，2010年12月31日匯率為1：6.60，則匯兌損失金額為341-50×6.60=11萬(wàn)元。應做如下分錄：
借：匯兌損益11萬(wàn)元
貸：應收賬款-各客戶(hù)11萬(wàn)元
(三)第4類(lèi)匯兌損益同樣于每年末，外幣會(huì )計報表編制時(shí)進(jìn)行，但不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。
(四)匯率問(wèn)題
談匯率問(wèn)題，必然涉及匯率的標價(jià)，什么是買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)、中間價(jià)?買(mǎi)入價(jià)是指銀行買(mǎi)入外匯時(shí)所使用的匯率。賣(mài)出價(jià)是指銀行賣(mài)出外匯時(shí)所使用的匯率。人民幣中間價(jià)：中國人民銀行于每個(gè)工作日閉市后公布當日銀行間外匯市場(chǎng)美元等交易貨幣對人民幣的收盤(pán)價(jià)，作為下一個(gè)工作日該貨幣對人民幣交易的中間價(jià)。
實(shí)務(wù)中，涉及結匯的，一般是按銀行買(mǎi)入價(jià)進(jìn)行賬務(wù)處理，涉及購匯的，一般是按銀行賣(mài)出價(jià)進(jìn)行處理。而年末匯率調整時(shí)，企業(yè)會(huì )計準則對此并沒(méi)有作出規定，而稅法規定采用中間價(jià)。
對此，我的建議是，以出口為主、沒(méi)有或僅少量留存外幣的企業(yè)，無(wú)論是應收款還是外匯存款等，結匯時(shí)均需按銀行買(mǎi)入價(jià)結匯，因此，年末匯率調整時(shí)應以買(mǎi)入價(jià)作為調整標準。而以進(jìn)口為主，需要大量付匯的企業(yè)，根據穩健性原則，建議按中間價(jià)進(jìn)行折算。
三、稅務(wù)規定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
國家稅務(wù)總局，條文釋義作出詳細解釋?zhuān)?/strong>
原內資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則規定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來(lái)款項增減變動(dòng)時(shí)，由于匯率變動(dòng)而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。原外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細則規定，企業(yè)在籌建和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的匯兌損益，除國家另有規定外，應當合理列為各所屬期間的損益。與原內資、外資企業(yè)所得稅法的規定相比，本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒(méi)有規定相應的匯兌收益，這主要是考慮到本條所在的章節是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應規范在條例有關(guān)收入的規定中。
匯率是兩種貨幣相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價(jià)格。通常在銀行見(jiàn)到的匯率有三種表示方式：買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)和中間價(jià)。買(mǎi)入價(jià)指銀行買(mǎi)入其他貨幣的價(jià)格，賣(mài)出價(jià)指銀行出售其他貨幣的價(jià)格，中間價(jià)是銀行買(mǎi)入價(jià)與賣(mài)出價(jià)的平均價(jià)，無(wú)論是買(mǎi)入價(jià)，還是賣(mài)出價(jià)均是立即交付的結算價(jià)格，都是即期匯率，即期匯率是相對于遠期匯率而言的，遠期匯率是在未來(lái)某一日交付時(shí)的結算價(jià)格。我國境內的企業(yè)一般以人民幣為計賬本位幣。企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，進(jìn)行賬面記錄時(shí)所選用的匯率為記賬匯率，往往是業(yè)務(wù)發(fā)生當天的匯率，或者當月1日的匯率，由于即期匯率與遠期匯率之間存在差異，就有可能產(chǎn)生所謂的匯兌損失。匯兌損益是一筆涉及外幣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在向計賬本位幣折算過(guò)程中，由于匯率變化而產(chǎn)生的一種折算負差額。產(chǎn)生匯兌損益的原因很多，主要包括三類(lèi)，即記錄債權收回、債務(wù)償還時(shí)選用的記賬匯率，與這些業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)已入賬的賬面匯率不同形成的差額;貨幣兌換時(shí)，不同貨幣由于選用不同的計賬匯率產(chǎn)生的差異;貨幣資金減少時(shí)使用的計賬匯率與按一定方法(如先進(jìn)先出法)確認的賬面匯率不同產(chǎn)生的差異。
本條的規定，可以從以下幾方面來(lái)理解：
一、貨幣交易過(guò)程中產(chǎn)生的匯兌損失，準予扣除。
貨幣交易，也稱(chēng)外幣交易，根據新修訂的企業(yè)會(huì )計準則的規定，它是指企業(yè)以外幣計價(jià)或者結算的交易，包括企業(yè)買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計價(jià)的商品或者勞務(wù)，借入或者借出外幣資金，以及其他以外幣計價(jià)或者結算的交易。其中，買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計價(jià)的商品或者勞務(wù)，通常情況下指以外幣買(mǎi)賣(mài)商品，或者以外幣結算勞務(wù)合同，如以人民幣為計賬本位幣的國內公司向國外公司出口商品，以美元結算貨款;借入或者借出外幣資金，是指企業(yè)向銀行或者非銀行金融機構借入以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，或者銀行或者非銀行金融機構向人民銀行、其他銀行或者非銀行金融機構借貸以計賬本位幣以外的貨幣表示的資金，以及發(fā)行以外幣計價(jià)或者結算的債券等;其他以外幣計價(jià)或者結算的交易，指以計賬本位幣以外的貨幣計價(jià)或者結算的其他交易，如接受外幣現金捐贈。在這些外幣交易過(guò)程中，由于交易發(fā)生與確認實(shí)現時(shí)匯率的變化，將會(huì )產(chǎn)生匯率差，從而可能產(chǎn)生原來(lái)不曾存在的損失，而這部分損失是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中正常與必要的支出，是應準予稅前扣除的。
二、納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，準予扣除。
企業(yè)所擁有的資產(chǎn)或者負債，可能是以計賬本位幣以外的貨幣計量，那么在納稅年度終了時(shí)，需要按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)為標準，將其折算成人民幣，以反映企業(yè)的真正經(jīng)濟利益流動(dòng)情況，當期末即期人民幣匯率中間價(jià)，與企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負債時(shí)的匯率產(chǎn)生變動(dòng)時(shí)，就可能使企業(yè)承擔因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的損失。其中，負債是由企業(yè)已完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起，可以用貨幣客觀(guān)計量，并在將來(lái)以資產(chǎn)或提供勞務(wù)等方式予以清償的經(jīng)濟責任，如應付賬款、應付票據等。貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中以貨幣形態(tài)存在的資產(chǎn)，包括狹義上的現金(即庫存現金)、銀行存款、其他貨幣資金等。對于這部分損失，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的正常與必要的支出，應準予扣除。
三、已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分的匯兌損失，不予扣除。
一般而言，匯兌損失屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的必要與正常的支出，應準予扣除。但是，企業(yè)在會(huì )計處理時(shí)，有些匯兌損失已經(jīng)通過(guò)其他途徑體現在企業(yè)的支出中，或者有時(shí)候產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，雖然也與企業(yè)所擁有的資產(chǎn)數額有關(guān)聯(lián)，但其是企業(yè)稅后利潤的組成部分，產(chǎn)生的所謂匯兌損失只會(huì )對所有者權益產(chǎn)生一定的影響，對于這些情況下的所謂匯兌損失，是不應允許扣除的，否則就違背了稅前扣除中的不得重復扣除的原則和相關(guān)性原則。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計入資產(chǎn)成本的話(huà)，那么這部分損失已經(jīng)通過(guò)資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)等方式予以稅前扣除;如果企業(yè)發(fā)生的損失，是由向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分所產(chǎn)生，考慮到這部分屬于所有者權益，是稅后利潤分配問(wèn)題，一定程度上與企業(yè)資產(chǎn)相脫離，不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，其產(chǎn)生的所謂的匯兌損失，也是不應該作為企業(yè)支出在稅前扣除。
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