控股合并的會(huì )計處理及稅務(wù)規劃

有關(guān)控股合并的會(huì )計處理及稅務(wù)規劃

　　控股合并，是指合并方（或購買(mǎi)方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買(mǎi)方）的控制權，合并方（或購買(mǎi)方）確認對被合并方（或被購買(mǎi)方）的長(cháng)期股權投資；被合并方（或被購買(mǎi)方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經(jīng)營(yíng)。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。

　　從控股合并的定義可以看出，控股合并實(shí)質(zhì)上就是合并方通過(guò)向被合并方的股東支付合并對價(jià)，從被合并方的股東手中取得對被合并方的控制權。同一控制下的控股合并涉及合并方、被合并方和被合并方的股東三方，本文將探討合并方、被合并方和被合并方的股東在同一控制下控股合并中的會(huì )計與稅務(wù)處理，以厘清它們之間錯綜復雜的關(guān)系。

　　一、合并方在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理

　　合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方。

　　對于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應當根據企業(yè)合并準則的規定，于合并日采用權益結合法確定對被合并方的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，合并方應當根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，區分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對被合并方的長(cháng)期股權投資的計稅基礎。合并方在合并日應當按照下列方法確定對被合并方的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值和計稅基礎（見(jiàn)附表）。

　　值得注意的是，合并方對長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值與計稅基礎不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對該項長(cháng)期股權投資的持有意圖。

　　如果合并方管理層打算長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，因長(cháng)期股權投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì )產(chǎn)生所得稅影響，則合并方無(wú)需確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理層打算在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，因長(cháng)期股權投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，合并方通常應當按照未來(lái)轉讓或者處置該項投資時(shí)所適用的所得稅稅率計算確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說(shuō)的“符合相關(guān)條件”，是指合并方因長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿(mǎn)足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預見(jiàn)的未來(lái)很可能轉回，未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應納稅所得額”兩個(gè)條件。

　　二、被合并方在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理

　　被合并方，是指在同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。

　　被合并方在同一控制下的控股合并中通常無(wú)需調整賬面價(jià)值，只有當作為被合并方的國有企業(yè)經(jīng)批準進(jìn)行公司制改建為有限責任公司或者股份有限公司時(shí)，才需要以公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值，采用公允價(jià)值計量相關(guān)資產(chǎn)、負債。

　　由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方的股東之間進(jìn)行交易的一條管道，因此在同一控制下的控股合并中，合并各方無(wú)論是選用一般性稅務(wù)處理規定還是特殊性稅務(wù)處理規定，被合并方的相關(guān)所得稅事項保持不變，會(huì )計上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內部結轉。

　　被合并方的股東在同一控制下控股合并中的實(shí)務(wù)處理

　　在會(huì )計處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應當作為處置長(cháng)期股權投資處理。即被合并方的股東在處置長(cháng)期股權投資時(shí)，應當相應結轉與所售股權相對應的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，原計入資本公積的金額和與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應當進(jìn)行結轉，將原計入資本公積的金額與所出售股權相對應的部分在處置時(shí)自資本公積轉入當期投資損益，將與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。

　　在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應當區分選用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定兩種情況進(jìn)行處理，即如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則被合并方的股東應當確認股權轉讓所得或損失，對確認的股權轉讓所得應當全額繳納所得稅；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則被合并方的股東無(wú)需確認股權轉讓所得或損失。

　　例1：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司采用的會(huì )計政策均相同。乙公司于2007年8月8日成立時(shí)，由丙公司、丁公司分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。

　　2009年5月31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔丙公司200萬(wàn)元短期借款從丙公司手中購入乙公司80%的股權，并于當日起能夠對乙公司實(shí)施控制。假定甲公司對外投資的機器設備進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用為60萬(wàn)元。

　　甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

　　2009年5月31日，甲公司支付的有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表所示（單位：萬(wàn)元，見(jiàn)附表一）：

　　2009年5月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2370萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，其構成如下表所示（單位：萬(wàn)元，見(jiàn)附表二）：

　　從上述資料可以看出，該項同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì )計與稅務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。

　�。ㄒ唬┘坠�司的處理

　　1.在合并日，甲公司應確認長(cháng)期股權投資的初始投資成本

　　借：固定資產(chǎn)清理 280

　　累計折舊 20

　　貸：固定資產(chǎn) 300

　　借：長(cháng)期股權投資---乙公司 1600（2000×80%）

　　累計攤銷(xiāo) 130

　　貸：銀行存款 260

　　庫存商品 400

　　固定資產(chǎn)清理 280

　　無(wú)形資產(chǎn) 450

　　應交稅費---應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 136[（500＋300）×17%]

　　短期借款 200

　　資本公積---股本溢價(jià) 4

　　借：管理費用 60

　　貸：銀行存款 60

　　2.長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異對所得稅影響的確認

　�。�1）由于該項同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件，因此長(cháng)期股權投資的計稅基礎＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（萬(wàn)元）。

　�。�2）長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計稅基礎＝1600－1956＝-356（萬(wàn)元）。

　　可抵扣暫時(shí)性差異356萬(wàn)元包括可抵扣時(shí)間性差異360萬(wàn)元（1560－1260＋60）和其他暫時(shí)性差異-4萬(wàn)元。甲公司在計算2009年度應納稅所得額時(shí)，應在利潤總額的基礎上調增可抵扣時(shí)間性差異360萬(wàn)元；由于其他暫時(shí)性差異4萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額又不影響應納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調整。

　�。�3）對于長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認相關(guān)的所得稅影響，應當考慮甲公司管理層對該項長(cháng)期股權投資的持有意圖。

　�、偃绻�甲公司管理層意圖長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，則甲公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　�、谌绻�甲公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，而且甲公司在該項可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)期間內預計能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，則甲公司應當確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。應確認的遞延所得稅資產(chǎn)＝356×25%＝89（萬(wàn)元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  89

　　資本公積---股本溢價(jià) 1（4×25%）

　　貸：所得稅費用  90（360×25%）

　　例2：承例1有關(guān)資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬(wàn)股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股權，并于當日起能夠對乙公司實(shí)施控制。丙公司由此取得甲公司20%的股權。為增發(fā)400萬(wàn)股普通股，甲公司向證券承銷(xiāo)機構等支付了32萬(wàn)元的傭金和手續費。

　　從上述資料可以看出，該項同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì )計與稅務(wù)處理（單位：萬(wàn)元）。

　�。ㄒ唬┘坠�司的處理

　　1.確認長(cháng)期股權投資的初始投資成本

　　借：長(cháng)期股權投資---乙公司 1600（2000×80%）

　　貸：股本---丙公司 400

　　資本公積---股本溢價(jià) 1200

　　借：資本公積---股本溢價(jià) 32

　　貸：銀行存款 32

　　借：管理費用  60

　　貸：銀行存款 60

　　2.長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異對所得稅影響的確認

　�。�1）如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則：

　　長(cháng)期股權投資的計稅基礎＝400×4.74＋60＝1956（萬(wàn)元）；

　　長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計稅基礎＝1600－1956＝-356（萬(wàn)元）。

　　可抵扣暫時(shí)性差異356萬(wàn)元包括可抵扣時(shí)間性差異60萬(wàn)元和其他暫時(shí)性差異296萬(wàn)元（400×4.74－1600）。甲公司在計算2009年度應納稅所得額時(shí)，應當在利潤總額的基礎上調增產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異60萬(wàn)元；由于其他暫時(shí)性差異296萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額又不影響應納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調整。

　　對于長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認相關(guān)的所得稅影響，應當考慮甲公司管理層對該項長(cháng)期股權投資的持有意圖。

　　如果甲公司管理層意圖長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，則甲公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　　如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資且甲公司在該項可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)期間內預計能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，則甲公司應當確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 89（356×25%）

　　貸：所得稅費用 15（60×25%）

　　資本公積---股本溢價(jià) 74（296×25%）

　　值得注意的是，即使甲公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，但甲公司在該項可抵扣暫時(shí)性差異未來(lái)期間內預計不能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，則甲公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　�。�2）如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則：

　　長(cháng)期股權投資的計稅基礎為800萬(wàn)元。

　　長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計稅基礎＝1600－800＝800（萬(wàn)元）。

　　應納稅暫時(shí)性差異800萬(wàn)元均為其他暫時(shí)性差異。甲公司在計算2009年度應納稅所得額時(shí)，由于其他暫時(shí)性差異800萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額又不影響應納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調整。

　　對于長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認所得稅影響，應當考慮甲公司管理層對該項長(cháng)期股權投資的持有意圖。

　　如果甲公司管理層意圖長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，則甲公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　　如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，則甲公司應當確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　　應確認的遞延所得稅負債＝800×25%＝200（萬(wàn)元）。

　　借：資本公積---股本溢價(jià) 200

　　貸：遞延所得稅負債 200

　�。ǘ�）乙公司的處理（與例1相同）

　　借：股本---丙公司 800

　　貸：股本---甲公司 800

　�。ㄈ�）丙公司的處理

　　1.處置長(cháng)期股權投資

　　借：長(cháng)期股權投資---甲公司 1896（400×4.74）

　　貸：長(cháng)期股權投資---乙公司 800

　　投資收益 1096

　　2.所得稅的處理

　�。�1）如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則：

　　在丙公司2009年度實(shí)現應納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬(wàn)元應當正常納稅，無(wú)需進(jìn)行納稅調整，應繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。

　　借：所得稅費用 274

　　貸：應交稅費---應交所得稅 274

　�。�2）如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則：

　　丙公司在計算2009年度應納稅所得額時(shí)，應在利潤總額的基礎上調減產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元。

　�、偃绻�丙公司管理層意圖長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，則丙公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　�、谌绻�丙公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，則丙公司應當確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。

　　應確認的遞延所得稅負債＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。

　　借：所得稅費用 274

　　貸：遞延所得稅負債 274

【控股合并的會(huì )計處理及稅務(wù)規劃】相關(guān)文章：

投資合并的處理方法07-01

以股權增資的會(huì )計與稅務(wù)處理07-10

生產(chǎn)用模具的會(huì )計核算及稅務(wù)處理07-10

企業(yè)接受捐贈的稅務(wù)處理07-03

經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)處理方法07-04

會(huì )計上計入什么科目，稅務(wù)上涉及的稅收處理07-09

溢價(jià)出資的稅務(wù)處理問(wèn)題07-10

審計--企業(yè)籌建期間的費用會(huì )計和稅務(wù)處理方法07-10

請問(wèn)宜興的遠東控股集團會(huì )計的待遇？07-09

企業(yè)整體轉讓怎么進(jìn)行稅務(wù)處理07-04