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利用作業(yè)成本思想實(shí)現企業(yè)戰略成本管理的論文
【摘要】本文闡述了作業(yè)成本法與企業(yè)戰略成本管理的涵義與聯(lián)系，對如何利用作業(yè)成本法實(shí)現企業(yè)戰略成本管理進(jìn)行了探討。
作業(yè)成本管理使成本管理更具針對性與可控性，作業(yè)成本法將成本計算深入到作業(yè)層次，追蹤企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)并進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行價(jià)值鏈與動(dòng)因分析。價(jià)值鏈與成本動(dòng)因的分析是實(shí)現戰略成本管理的方法與手段，從戰略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進(jìn)行成本管控，關(guān)鍵在于通過(guò)實(shí)施作業(yè)管理“對癥下藥”，不僅提高了企業(yè)的決策水平，促使了管理現代化，還增加了企業(yè)的價(jià)值與企業(yè)的成本競爭能力。
一、作業(yè)成本思想使成本管理更具針對性與可控性
作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱(chēng)“abc”，是以作業(yè)為成本核算對象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認和計算作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業(yè)成本的具體操作是將整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分為各個(gè)作業(yè)中心，將間接成本費用按照合理的方法劃分到各作業(yè)中心，然后根據各產(chǎn)品在各作業(yè)中心的作業(yè)量，將各作業(yè)中心的間接費用分配到各產(chǎn)品中。
哈佛大學(xué)的卡普蘭教授（robert s.kaplan）對作業(yè)成本法進(jìn)行了深入研究，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。
在abc中，產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，abc賴(lài)以存在的基礎是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價(jià)值的研究著(zhù)眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過(guò)程，而不是傳統的“資源→產(chǎn)品”的過(guò)程。以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上而不是僅僅關(guān)注于成本計算結果本身，通過(guò)對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點(diǎn)，并且可使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變?yōu)榭煽厮�，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。abc強調作業(yè)（activity）、作業(yè)鏈、價(jià)值鏈與成本動(dòng)因�，F代企業(yè)實(shí)際上是一個(gè)為了最終滿(mǎn)足顧客需要而設計的一系列作業(yè)活動(dòng)實(shí)體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價(jià)值鏈從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價(jià)值的角度反映的作業(yè)鏈。成本動(dòng)因是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類(lèi)重要的事項進(jìn)行的度量，是對作業(yè)的量化表現。成本動(dòng)因通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用資源的計量標準來(lái)進(jìn)行度量，如生產(chǎn)批次、維修次數等。
abc作業(yè)成本的核算追蹤了產(chǎn)品形成和成本積累的過(guò)程，對成本形成的“前因后果”進(jìn)行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應該是對價(jià)值鏈的分析，而價(jià)值鏈貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節，所以成本分析首先應從市場(chǎng)需求和產(chǎn)品設計環(huán)節開(kāi)始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實(shí)際耗費了多少資源，這些資源是如何實(shí)現價(jià)值轉移的，最終向客戶(hù)（即市場(chǎng)）轉移了多少價(jià)值、收取了多少價(jià)值，成本分析才算結束。
二、價(jià)值鏈與成本動(dòng)因的分析是實(shí)現戰略成本管理的方法與手段
戰略成本管理是成本管理與戰略管理有機結合的產(chǎn)物，是成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革。戰略成本管理是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動(dòng)因素，利用作業(yè)成本管理的思想，對價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，運用成本數據和信息，為戰略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng )造。
�。ㄒ唬⿷鹇猿杀竟芾淼膬r(jià)值鏈分析
價(jià)值鏈分析是一種戰略分析的重要工具，在戰略成本管理中關(guān)注并分析產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈，從不同的角度又分為行業(yè)價(jià)值鏈分析、企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈分析和競爭對手價(jià)值鏈分析。
美國戰略學(xué)家邁克爾·波特指出，每個(gè)企業(yè)都是進(jìn)行設計、采購、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)、交換以及對產(chǎn)品起輔助作用的多種活動(dòng)的集合，所有這些活動(dòng)都可以用價(jià)值鏈來(lái)表示。從投入到產(chǎn)出的每個(gè)環(huán)節創(chuàng )造的價(jià)值增值，構成企業(yè)的利潤。
為使企業(yè)取得長(cháng)期的競爭優(yōu)勢，在戰略成本管理中必須要運用價(jià)值鏈分析法，即每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經(jīng)過(guò)無(wú)數個(gè)相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節，即作業(yè)鏈。原材料到最終用戶(hù)之間的價(jià)值鏈可以分解成與戰略相關(guān)的活動(dòng)，以便理解成本的性質(zhì)和差異產(chǎn)生的原因。這也是制定本公司戰略成本管理的基礎。
1.內部?jì)r(jià)值鏈分析是企業(yè)進(jìn)行價(jià)值鏈分析的起點(diǎn)。企業(yè)內部可分解為許多單元價(jià)值鏈，商品在企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈上的轉移完成了價(jià)值的逐步積累與轉移。每個(gè)單元鏈都有著(zhù)廣泛的聯(lián)系，如生產(chǎn)作業(yè)和內部后勤的聯(lián)系、質(zhì)量控制與售后服務(wù)的聯(lián)系、基本生產(chǎn)與維修活動(dòng)的聯(lián)系等。深入分析這些聯(lián)系可減少那些不增加價(jià)值的作業(yè)，并通過(guò)協(xié)調和最優(yōu)化兩種策略的融洽配合，提高運作效率、降低成本，同時(shí)也為縱向和橫向價(jià)值鏈分析奠定了基礎。
2.縱向價(jià)值鏈分析反映了企業(yè)與供應商、銷(xiāo)售商之間的相互依存關(guān)系，這為企業(yè)增強其競爭優(yōu)勢提供了機會(huì )。企業(yè)通過(guò)分析上游企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)特點(diǎn)及其與本企業(yè)價(jià)值鏈的特點(diǎn)，往往可以十分顯著(zhù)地影響自身成本，甚至使企業(yè)與其上下游共同降低成本，提高這些相關(guān)企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。例如，施樂(lè )公司通過(guò)向供應商提供其生產(chǎn)進(jìn)度表，使供應商能將生產(chǎn)所需的元器件及時(shí)運過(guò)來(lái)，同時(shí)降低了雙方的庫存成本。在對各類(lèi)聯(lián)系進(jìn)行了分析的基礎上，企業(yè)可求出各作業(yè)活動(dòng)的成本、收入及資產(chǎn)報酬率等，從而看出哪一活動(dòng)較具競爭力、哪一活動(dòng)價(jià)值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或將自身價(jià)值鏈中一些價(jià)值較低的作業(yè)活動(dòng)出售或實(shí)行外包，逐步調整企業(yè)在行業(yè)價(jià)值鏈中的位置及其范圍，從而實(shí)現價(jià)值鏈的重構，從根本上改變成本地位，提高企業(yè)競爭力。
3.進(jìn)行橫向價(jià)值鏈分析。比如通過(guò)對企業(yè)自身各經(jīng)營(yíng)環(huán)節的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實(shí)力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚長(cháng)避短，爭取成本優(yōu)勢，使得規模小、資金實(shí)力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發(fā)展；而相對于成本較低的競爭對手，可運用差異性戰略，注重提高質(zhì)量，以?xún)?yōu)質(zhì)服務(wù)吸引顧客，而非盲目地進(jìn)行價(jià)格戰，使自身在面臨價(jià)格低廉的小公司挑戰時(shí)，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優(yōu)勢。
波特提出的成本領(lǐng)先戰略、差異化戰略和目標集聚戰略都需要對價(jià)值鏈進(jìn)行分析，通過(guò)價(jià)值鏈分析得到價(jià)值鏈上的各有關(guān)部分的成本數據。這些數據代表了產(chǎn)品的實(shí)際成本，企業(yè)決策者可以據此了解企業(yè)的成本狀況和相應的競爭優(yōu)勢：客戶(hù)價(jià)值可以在哪個(gè)環(huán)節提高？成本可以在哪個(gè)環(huán)節降低？并且在此基礎上作出決策。通過(guò)對各種價(jià)值活動(dòng)的分析，可以充分理解活動(dòng)和成本之間的關(guān)系，獲得有價(jià)值的信息；也可暴露出企業(yè)潛在的一些問(wèn)題，提醒管理者及時(shí)采取改進(jìn)措施，有效地控制成本。
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從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)創(chuàng )造價(jià)值的活動(dòng)都有一組其成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋創(chuàng )造價(jià)值活動(dòng)的成本。因此，每一項價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng)都有其競爭優(yōu)勢來(lái)源。戰略成本管理所強調的成本動(dòng)因可以分為結構性成本動(dòng)因和執行性成本動(dòng)因兩大類(lèi)。1.結構性成本動(dòng)因分析要求從戰略成本管理的視野來(lái)選擇企業(yè)的規模、業(yè)務(wù)范圍及所采用的技術(shù)等，它針對的是如何通過(guò)企業(yè)基礎經(jīng)濟結構的合理安排來(lái)達到企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成；2.執行性成本動(dòng)因分析要求從戰略成本管理的視野來(lái)強化企業(yè)內部各個(gè)價(jià)值鏈之間的聯(lián)結關(guān)系、企業(yè)內部資源運用的程度（如勞動(dòng)力參與、生產(chǎn)能力利用）、產(chǎn)品外觀(guān)和結構的設計等各方面的作業(yè)程序安排，為戰略成本管理目標的實(shí)現提供效率保證。
與作業(yè)性成本動(dòng)因（材料、人工等）相比，結構性成本動(dòng)因與執行性成本動(dòng)因都是更高層次上的成本動(dòng)因，而且很多是非量化的動(dòng)因，但其對產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，因而也更應予以重視。在企業(yè)基礎經(jīng)濟結構既定的條件下，通過(guò)執行性成本動(dòng)因分析，可以提高產(chǎn)生各種執行性成本動(dòng)因的能動(dòng)性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價(jià)值鏈活動(dòng)達到最佳效果。
在現實(shí)經(jīng)濟生活中，企業(yè)需要對不斷變化的內外環(huán)境作出反應，實(shí)施企業(yè)流程再造。即通過(guò)對價(jià)值鏈與成本動(dòng)因的分析，以其為根本基礎實(shí)施流程重組，抓住四大關(guān)鍵環(huán)節：“流程鏈接是紐帶，績(jì)效考核是關(guān)鍵，資源成本動(dòng)態(tài)管理是基礎，企業(yè)信息化是保證�！痹谌蚋偁幍膲毫ο�，許多企業(yè)都把流程再造視為降低管理生產(chǎn)成本的一種有效途徑，同時(shí)也是對企業(yè)戰略成本管理以取得競爭優(yōu)勢的再思考。
三、作業(yè)成本與戰略成本管理的關(guān)系
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作業(yè)成本法思想支持戰略成本管理的實(shí)現，戰略成本管理需要運用作業(yè)成本法的分析技術(shù)。作業(yè)成本法將企業(yè)描述為一系列為滿(mǎn)足客戶(hù)需要的作業(yè)，這就克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業(yè)成本系統中變成可控。同時(shí)，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分攤方法，可以及時(shí)提供相對準確的成本信息，為管理者通過(guò)管理作業(yè)以增強競爭能力、實(shí)現戰略目標提供了信息。
實(shí)施abc突破了傳統管理會(huì )計的局限性，體現了先進(jìn)的戰略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰略決策。傳統的管理會(huì )計建立的模型為：y＝a＋bx（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。從長(cháng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統成本信息失真程度不斷增加�；赼bc的作業(yè)管理會(huì )計分析，不能把成本簡(jiǎn)單地劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一條件作為劃分成本習性的依據，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析。根據這種比較準確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。
戰略成本管理需要運用abc思想進(jìn)行價(jià)值鏈分析、戰略定位和成本動(dòng)因分析。 一些國際上先進(jìn)的戰略成本管理經(jīng)驗表明：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從abc和價(jià)值鏈的角度來(lái)建立戰略成本管理體系。
戰略選擇決定著(zhù)作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入那些能帶來(lái)最大戰略意義的作業(yè)之中。以“作業(yè)”為中心的管理思想是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀(guān)念，同時(shí)也是戰略成本動(dòng)因分析的具體運用。它盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進(jìn)“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，最終增加“客戶(hù)價(jià)值”和“企業(yè)價(jià)值”。從作業(yè)管理的實(shí)質(zhì)來(lái)看，作業(yè)管理的主要目標有兩個(gè)：一是從外部客戶(hù)的角度出發(fā)，盡量通過(guò)作業(yè)為客戶(hù)提供更多的服務(wù)；二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從客戶(hù)提供的服務(wù)來(lái)獲取更多的利潤。
abc對成本領(lǐng)先的經(jīng)營(yíng)戰略至關(guān)重要，因為它辨別了關(guān)鍵作業(yè)、成本動(dòng)因及為降低成本而改善過(guò)程的途徑。它幫助管理者發(fā)現價(jià)值增加機會(huì )，還能夠幫助管理者發(fā)展客戶(hù)戰略、支持技術(shù)領(lǐng)先戰略或者建立價(jià)格戰略。
�。ǘ┳鳂I(yè)成本法的主要目標不應只是準確地計算成本
目前，關(guān)于對如何應用作業(yè)成本計算提高決策的科學(xué)性談得較多，而對如何由作業(yè)成本計算進(jìn)入到作業(yè)管理、提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。事實(shí)上，作業(yè)成本法并非簡(jiǎn)單意義上的會(huì )計計算，其核心是以“作業(yè)”為中心的新的管理觀(guān)念，把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理。作業(yè)成本法的主要作用在于通過(guò)作業(yè)分析使管理者識別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費，更好地理解生產(chǎn)過(guò)程，抓住關(guān)鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本，改進(jìn)業(yè)務(wù)流程，增加企業(yè)價(jià)值。如果忽略了企業(yè)管理流程的再造，將作業(yè)成本法只局限于成本計算，不僅未抓住作業(yè)成本法的精髓，而且沒(méi)有對作業(yè)流程進(jìn)行分析、重組，成本信息的精確性也會(huì )降低，將無(wú)法達到滿(mǎn)意的效果。
值得注意的是，作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會(huì )計準則和制度的認可，因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務(wù)披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。實(shí)施作業(yè)成本法，主要用于管理目的，對于先進(jìn)的作業(yè)管理思想的充分借鑒，作業(yè)成本法也不可能完全替代傳統的成本會(huì )計制度。
總之，從戰略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進(jìn)行成本管控，關(guān)鍵目標與效果在于通過(guò)作業(yè)管理的實(shí)施，“對癥下藥”，以提高企業(yè)的決策水平，促使企業(yè)管理現代化，增加企業(yè)的價(jià)值與企業(yè)的成本競爭能力。
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