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淺析投資性房地產(chǎn)轉換的處理方式
一、投資性房地產(chǎn)概念的提出
我國房地產(chǎn)行業(yè)自上個(gè)世紀末開(kāi)始快速發(fā)展，同時(shí)與房地產(chǎn)有關(guān)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展也很快。房地產(chǎn)行業(yè)在近些年國民經(jīng)濟的發(fā)展過(guò)程中起到了重要作用，但同時(shí)對房地產(chǎn)行業(yè)的財務(wù)處理顯現出諸多問(wèn)題。2000年3月，國際會(huì )計準則委員會(huì )正式通過(guò)了《國際會(huì )計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》，并于2001年1月1日起開(kāi)始實(shí)施。而我國，企業(yè)所擁有的房地產(chǎn)，即使是用作投資的房地產(chǎn)按照當時(shí)的會(huì )計制度與政策規定，仍然作為固定資產(chǎn)處理，并按其估計使用年限計提折舊。
隨著(zhù)房地產(chǎn)行業(yè)的高速發(fā)展，這種核算方法已經(jīng)完全不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)情況。2006年2月15日財政部頒布了新企業(yè)會(huì )計準則，根據新準則，在我國投資性房地產(chǎn)開(kāi)始單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映。
所謂投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。但不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)轉換的會(huì )計處理
先來(lái)了解一下投資性房地產(chǎn)的計量模式。根據投資性房地產(chǎn)準則的規定，投資性房地產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始確認和計量。在后續計量時(shí)，通常應當采用成本模式，滿(mǎn)足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，不得同時(shí)采用兩種計量模式進(jìn)行后續計量。
房地產(chǎn)的轉換是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重分類(lèi)。企業(yè)必須有確鑿證據表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。
投資性房地產(chǎn)的準則對成本模式和公允價(jià)值模式下其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)轉為其他資產(chǎn)分別做了說(shuō)明，但是對于同一資產(chǎn)從其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，再轉回其他資產(chǎn)的會(huì )計處理并未詳盡說(shuō)明，以下對此進(jìn)行探析。
�。ㄒ唬┰谕顿Y性房地產(chǎn)采用成本模式計量的情況下，其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，再轉回其他資產(chǎn)的會(huì )計處理相對簡(jiǎn)單。
其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應將其他資產(chǎn)轉換前的賬面價(jià)值作為轉換后投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷(xiāo)”，貸記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“庫存商品”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”等科目。如果其他資產(chǎn)發(fā)生減值，計提的減值準備也應一并結轉。
當投資性房地產(chǎn)再轉回其他資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應將投資性房地產(chǎn)轉換前的賬面價(jià)值作為轉換后其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其中，原始價(jià)值、累計折舊、累計攤銷(xiāo)應分別進(jìn)行結轉，賬務(wù)處理與其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)相反。
所以成本模式計量的情況下，在其他資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)互相轉換時(shí)只要將對應科目調整即可。
�。ǘ┰谕顿Y性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計量的情況下，其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，再轉回其他資產(chǎn)的會(huì )計處理相對復雜。
自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應將轉換當日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。
轉換當日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計入當期損益，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷(xiāo)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等，貸記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“庫存商品”等科目。
轉換當日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計入資本公積，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊”、“累計攤銷(xiāo)”等，貸記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“庫存商品”、“資本公積－其他資本公積”等科目。
如果投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，計提的減值準備也應一并結轉。
采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時(shí)，如果以前未發(fā)生轉換，單純的從投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)，按照準則規定，應當以其轉換當日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計入當期損益，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等，貸記“投資性房地產(chǎn)”、借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
但是如果是由其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額已計入其他資本公積，在該投資性房地產(chǎn)再轉回其他資產(chǎn)時(shí)，原計入其他資本公積如何處理，準則并未詳盡說(shuō)明，下面就此問(wèn)題給出一些處理建議：
建議一：將原計入其他資本公積的金額轉入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
這樣操作符合準則的規定，轉回的其他資產(chǎn)按照轉回日公允價(jià)值計量，轉回日公允價(jià)值與其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)前賬面價(jià)值的差額全額確認為公允價(jià)值變動(dòng)損益。
但是其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，再轉回其他資產(chǎn)，相當于其他資產(chǎn)的性質(zhì)未變，但確認公允價(jià)值變動(dòng)損益，這一點(diǎn)不太符合資產(chǎn)的處理方式，一般的資產(chǎn)都是按照歷史成本計量，不會(huì )因為公允價(jià)值的變動(dòng)而改變資產(chǎn)的成本。
例如：20×１年１月１日，甲公司將自用辦公樓開(kāi)始對外出租，賺取租金收入，該辦公樓停止自用，開(kāi)始對外出租起轉換為投資性房地產(chǎn)，賬面價(jià)值35000萬(wàn)，公允價(jià)值38000萬(wàn)，甲公司對出租的辦公樓采用公允價(jià)值模式計量，因此形成投資性房地產(chǎn)38000萬(wàn)，其他資本公積3000萬(wàn)。
同年20×1年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開(kāi)始自用，自此投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)，轉換日公允價(jià)值為40000萬(wàn)，因此確認固定資產(chǎn)40000萬(wàn)，公允價(jià)值變動(dòng)損益2000萬(wàn)，同時(shí)其他資本公積3000萬(wàn)轉為公允價(jià)值變動(dòng)損益。
這樣處理的結果就是，自用房地產(chǎn)這項固定資產(chǎn)年初賬面價(jià)值35000萬(wàn)，年末賬面價(jià)值40000萬(wàn)，確認了公允價(jià)值變動(dòng)損益5000萬(wàn)。這樣的處理方式會(huì )使企業(yè)資產(chǎn)總額和企業(yè)利潤增加，有些企業(yè)會(huì )利用此種處理方法來(lái)操縱企業(yè)利潤。當我們對這種企業(yè)進(jìn)行投資的時(shí)候，應該考慮到因為資產(chǎn)轉換帶來(lái)的資產(chǎn)總額增加和利潤增加，對投資企業(yè)進(jìn)行考核時(shí)，應該剔除這部分因為資產(chǎn)轉換帶來(lái)的利潤增加部分，來(lái)評估被投資企業(yè)的真實(shí)利潤水平。因為資產(chǎn)轉換帶來(lái)的利潤增加可以看成是一種虛增的利潤，資產(chǎn)還是那個(gè)資產(chǎn)，房子還是那個(gè)房子，沒(méi)有發(fā)生什么變化，只是因為轉換成投資性房地產(chǎn)，又轉回固定資產(chǎn)，采用了公允價(jià)值計量模式，才使得資產(chǎn)總額增加和利潤增加。
建議二：原計入其他資本公積的金額不予調整。
即在投資性房地產(chǎn)再轉回自用房地產(chǎn)時(shí)，原計入其他資本公積的金額不予調整，這樣處理的結果是：其他資本公積的金額將永久存在，這樣操作與其他資本公積的性質(zhì)不符。
仍以甲公司為例，20xx年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開(kāi)始自用，自此投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)，轉換日公允價(jià)值為40000萬(wàn)元，此時(shí)只確認固定資產(chǎn)40000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)損益2000萬(wàn)元。
最后，自用房地產(chǎn)這項固定資產(chǎn)年初賬面價(jià)值35000萬(wàn)，年末賬面價(jià)值40000萬(wàn)，確認了公允價(jià)值變動(dòng)損益2000萬(wàn)，資本公積－其他資本公積余額3000萬(wàn)元。
根據企業(yè)會(huì )計準則的規定，其他資本公積，是指股本溢價(jià)(或資本溢價(jià))項目以外所形成的資本公積。其中主要包括直接計入所有者權益的利得和損失。直接計入所有者權益的利得和損失由多種事項引起，存貨或自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)是其中的一種，當該項投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業(yè)務(wù)收入，借記“資本公積－其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。因此，當投資性房地產(chǎn)再轉回自用房產(chǎn)時(shí)，按照投資性房地產(chǎn)處置的規定，處置該項投資性房地產(chǎn)時(shí)，應轉銷(xiāo)與其相關(guān)的其他資本公積，因此自用房地產(chǎn)轉入投資性房地產(chǎn)形成的其他資本公積應轉出。
建議三：投資性房地產(chǎn)再轉回其他資產(chǎn)時(shí)，按照轉為投資性房地產(chǎn)前的價(jià)值計量，已計入公允價(jià)值變動(dòng)損益或者資本公積－其他資本公積的部分沖銷(xiāo)。
準則可以規定由其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)后，必須在一定時(shí)間以后才能再轉回其他資產(chǎn)，或者規定在同一個(gè)會(huì )計年度，其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，再轉回其他資產(chǎn)時(shí)，按照資產(chǎn)未轉換為投資性房地產(chǎn)前的價(jià)值計量。
仍以甲公司為例，20xx年12月31日，甲公司決定將該辦公樓收回，停止對外租賃，開(kāi)始自用，自此投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)，轉換日公允價(jià)值為40000萬(wàn)元，此時(shí)只確認固定資產(chǎn)35000萬(wàn)元，沖減原形成的資本公積3000萬(wàn)元，并補提當年的折舊。
這樣的處理能夠體現資產(chǎn)的原本的價(jià)值，但是不符合投資性房地產(chǎn)準則的規定。
總之，采用以上任何一種處理資本公積的建議都有一定的道理，但都存在不足，因此此種情況的會(huì )計處理方式還需做進(jìn)一步的探討。在過(guò)去這些年，房地產(chǎn)行業(yè)在解決居民住房問(wèn)題、拉動(dòng)經(jīng)濟增長(cháng)、解決就業(yè)等方面發(fā)揮了重要作用。但房地產(chǎn)行業(yè)高速發(fā)展的同時(shí)，我們必須重視其賬務(wù)處理方式，避免泡沫經(jīng)濟現象的發(fā)生，以便使這個(gè)行業(yè)能夠健康地發(fā)展。
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