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投資性房地產(chǎn)準則
【摘 要】本文就《》的具體內容作一解讀，以便更好地理解、貫徹、執行新準則。
【關(guān)鍵詞】新會(huì )計準則； 投資性房地產(chǎn)； 計量
《》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）是新會(huì )計準則體系中新增的一項重要內容，是為了規范投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露而制定的。
一、關(guān)于投資性房地產(chǎn)的界定
新準則定義為：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，并能夠單獨計量和出售。具體為已出租的、持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及已出租的建筑物，不包括自用和作為存貨核算的房地產(chǎn)。
�。ㄒ唬┬聹蕜t規范的投資性房地產(chǎn)范圍的劃分標志或原則
新準則未明示，《》（下稱(chēng)國際會(huì )計準則）認為，投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現金流量在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其它資產(chǎn)，至于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應過(guò)程中使用的房地產(chǎn)（或用于管理目的的房地產(chǎn)），其產(chǎn)生的現金流量不僅歸屬于該項房地產(chǎn)，而且歸屬于在生產(chǎn)或供應過(guò)程中所使用的其他資產(chǎn)。正因為這一點(diǎn)，因此，將投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)區分開(kāi)來(lái)。
�。ǘ┬聹蕜t規范的投資性房地產(chǎn)范圍
具體還應包括：
1.為長(cháng)期資本增值而持有的土地，不包括在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為短期銷(xiāo)售而持有的土地。計劃長(cháng)期持有或計劃短期持有是否為劃分或確認投資性房地產(chǎn)的標志或條件，新準則未明確規定。
2.尚未確定未來(lái)用途的土地（如果企業(yè)尚未確定將其持有的土地用于自用還是用于在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的短期銷(xiāo)售，則持有的土地應視為用于資本增值）。
3.企業(yè)擁有（或企業(yè)在融資租賃下持有）并在一項或多項經(jīng)營(yíng)租賃下租出的建筑物。
4.準備在一項或多項經(jīng)營(yíng)租賃下租出的空閑建筑物。
�。ㄈ┎粚儆谛聹蕜t規范的投資性房地產(chǎn)
具體為：
1.持有的為在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷(xiāo)售或為銷(xiāo)售而處于建造或開(kāi)發(fā)過(guò)程中的房地產(chǎn)，如為了在不久的將來(lái)處置或為開(kāi)發(fā)和銷(xiāo)售而專(zhuān)門(mén)取得的房地產(chǎn)。
2.為第三方在建在開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)，即新準則規定的“企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》”。
3.自用房地產(chǎn)，包括持有的將來(lái)用于自用的、為將來(lái)開(kāi)發(fā)并隨后作為自用的、職工占用的以及待處置的自用房地產(chǎn)。
4.為將來(lái)作為投資性房地產(chǎn)而正在建造或開(kāi)發(fā)過(guò)程中的房地產(chǎn)。其在建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成之前，不適用新準則；待建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成時(shí)，作為投資性房地產(chǎn)。但對已經(jīng)是投資性房地產(chǎn)、目前正在進(jìn)行改建以為將來(lái)繼續作為投資性房地產(chǎn)使用的，適用新準則。
5.閑置地不屬于投資性房地產(chǎn)。
�。ㄋ模┓康禺a(chǎn)的一部分用于賺取租金或資本增值，另外一部分則用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應，或用于管理目的，應當如何處理
新準則未予明確，可按照國際會(huì )計準則的規定進(jìn)行判斷處理，即如果這些部分能夠分別出售（或采用融資租賃方式分別出租），則應分別計量核算；如果這些部分不能分別出售，則只有在不重要的部分是用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應，或用于管理目的的情況下，才能將該項房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn)。
�。ㄎ澹┢髽I(yè)向其持有的房地產(chǎn)的使用者提供服務(wù)對是否判斷為投資性房地產(chǎn)的影響
比如，辦公樓的業(yè)主向其承租人提供保安和維修服務(wù)，一家企業(yè)擁有并經(jīng)營(yíng)一家旅館，其向客人提供的服務(wù)是整個(gè)協(xié)議的一個(gè)重要組成部分，該辦公樓和旅館能否被視為投資性房地產(chǎn)？新準則沒(méi)有給出明確具體的判斷標準，可參照國際會(huì )計準則給出的原則來(lái)進(jìn)行判斷，即：企業(yè)向其持有的房地產(chǎn)的使用者提供輔助服務(wù)，如果該服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中并不是重要的組成部分，則企業(yè)應將該項房地產(chǎn)視為投資性房地產(chǎn)；在另外一些情況下，提供的服務(wù)構成相對重要的組成部分，則不視為投資性房地產(chǎn)。以此判斷，前述“辦公樓”視為投資性房地產(chǎn)，“旅館”是自用房地產(chǎn)，不是投資性房地產(chǎn)。
�。┢髽I(yè)將其擁有的房地產(chǎn)出租給其母公司或另一家子公司使用，涉及單個(gè)財務(wù)報表和合并財務(wù)報表對該房地產(chǎn)不同的列報方式問(wèn)題
在包括母公司和本企業(yè)，或另一家子公司和本企業(yè)在內的合并財務(wù)報表中，該項房地產(chǎn)不符合投資性房地產(chǎn)的條件，從整個(gè)集團來(lái)看其屬于自用房地產(chǎn)，因此合并財務(wù)報表不能作為投資性房地產(chǎn)列報；但從擁有房地產(chǎn)的單個(gè)企業(yè)來(lái)看，如果符合新準則的定義，出租人在其單個(gè)財務(wù)報表中應將該項房地產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)的確認
新準則規定的確認條件是同時(shí)滿(mǎn)足“與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和“投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”兩個(gè)條件。
第一項確認標準，需要企業(yè)在初始確認時(shí)根據可取得的證據對相關(guān)未來(lái)經(jīng)濟利益流入的確定程度作出估計；第二項確認標準一般容易滿(mǎn)足，資產(chǎn)購置交易本身已表明了它的成本。
三、投資性房地產(chǎn)的初始計量
新準則規定投資性房地產(chǎn)初始應按其成本計量，即：外購成本包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費和直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，自建成本包括建造該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，其他方式取得的投資性房地產(chǎn)成本按照相關(guān)準則規定確定。該初始計量規定包含了以下內容：
一是交易費用應包括在初始計量之中。
二是外購取得中“可直接歸屬于投資性房地產(chǎn)的支出”包括：法律服務(wù)的職業(yè)收費，財產(chǎn)轉讓稅和其他交易費用等。
三是自建成本的“必要支出”應當不含投資性房地產(chǎn)的啟動(dòng)費用，建造或開(kāi)發(fā)過(guò)程中浪費的材料，人工或其他資源等非正常損失。
四、投資性房地產(chǎn)的后續支出
新準則規定，其后續支出滿(mǎn)足該準則規定的兩個(gè)確認條件的，計入投資性房地產(chǎn)成本，否則計入當期損益。在具體理解和判斷時(shí)：
第一，如果超出原先對已有投資性房地產(chǎn)估計的未來(lái)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，與已確認的某項投資性房地產(chǎn)相關(guān)的后續支出應增加投資性房地產(chǎn)的賬面金額，所有其他后續支出應在發(fā)生的當期確認為費用。
第二，對后續支出是否進(jìn)行了恰當的會(huì )計處理，有賴(lài)于對其初始計量和確認時(shí)對相關(guān)情況的考慮。比如：在確定某項投資性房地產(chǎn)的賬面金額時(shí)，考慮了未來(lái)經(jīng)濟利益的損失，那么為恢復該資產(chǎn)的預期未來(lái)經(jīng)濟利益而發(fā)生的后續支出，就應當資本化；某項資產(chǎn)的買(mǎi)價(jià)反映了企業(yè)為使該資產(chǎn)達到工作狀態(tài)在未來(lái)必須發(fā)生支出的義務(wù)，后續支出也應當資本化（如購置需要整修的建筑物，其后續支出應當增加其賬面金額）。
五、投資性房地產(chǎn)的后續計量
新準則規定了兩種計量模式，即“成本模式”和“公允價(jià)值模式”。采用“公允價(jià)值模式”必須同時(shí)滿(mǎn)足“投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)”、“企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計”兩個(gè)條件；不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，直接以公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，差額計入損益。另外，“成本模式”可轉為“公允價(jià)值模式”，但“公允價(jià)值模式”不得轉為“成本模式”。在具體理解和判斷時(shí)：
�。ㄒ唬┦裁词枪蕛r(jià)值
一般認為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額�！肮浇灰住辈淮嬖谔貏e或特殊關(guān)系，假定是在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的，各方各自獨立發(fā)生行為�！笆煜で闆r”指自愿的購銷(xiāo)雙方都對投資性房地產(chǎn)的性質(zhì)和特征、其實(shí)際和潛在的用途以及資產(chǎn)負債表目的市場(chǎng)狀態(tài)相當熟悉。也就是說(shuō)，公允價(jià)值應當是在資產(chǎn)負債表日符合公允價(jià)值定義的、在市場(chǎng)上可以合理取得的最可能的價(jià)格。也就是銷(xiāo)售者能夠合理取得的最好價(jià)格，購買(mǎi)者能夠合理取得的最有利的價(jià)格。這種估計不包括在特殊條件或情形下夸大或縮小的估計價(jià)格，如不規范的融資、售后租回以及與銷(xiāo)售有關(guān)的任何人所給予的特殊對價(jià)或讓步等。
�。ǘ┤绾卫斫馔顿Y性房地產(chǎn)公允價(jià)值？其內涵和外延如何界定
1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是指其在資產(chǎn)負債表日（而非之前或之后）的市場(chǎng)價(jià)值，因為公允價(jià)值的定義實(shí)際上假設了銷(xiāo)售合同的交易和完成是同步的，沒(méi)有任何價(jià)格上的差異。同時(shí)，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不反映為提高或改善房地產(chǎn)而發(fā)生的未來(lái)資本性支出，也不反映由未來(lái)資本性支出所產(chǎn)生的相關(guān)未來(lái)利益。
2.企業(yè)確定的公允價(jià)值不應扣除企業(yè)在銷(xiāo)售或其他處置過(guò)程中可能發(fā)生的交易費用。
3.公允價(jià)值通常是在同一地點(diǎn)和相同條件的活躍市場(chǎng)對相似的房地產(chǎn)的現時(shí)價(jià)格以及相似的租賃和其它合同所確定的現時(shí)價(jià)格。對建筑物而言，其相似性是指所處地理位置和環(huán)境相同、性質(zhì)相同以及結構類(lèi)型、新舊程度、可使用狀況相同或相近；對于土地使用權而言，其相似性是指同一城區、同一位置區域、所處地理環(huán)境、可使用狀況相同或相近的土地。企業(yè)應當注意分辨和識別該房地產(chǎn)在性質(zhì)、地理位置或狀況方面的差異，或與房地產(chǎn)有關(guān)的租賃和其它合同條款方面的差異。
4.公允價(jià)值有別于使用價(jià)值。公允價(jià)值既反映了“市場(chǎng)參與者”的知識和估計，也反映了與市場(chǎng)參與者相關(guān)的各種因素；使用價(jià)值反映了“企業(yè)”的知識和估計，也反映了只針對于“特定企業(yè)”的各種“特定實(shí)體”因素，這些因素一般不適用于其它企業(yè)。一般認為，公允價(jià)值不包括、不反映：（1）將不同地理位置的房地產(chǎn)進(jìn)行組合所產(chǎn)生的附加值；（2）投資性房地產(chǎn)與其它資產(chǎn)之間的協(xié)同作用；（3）針對于目前企業(yè)或業(yè)主的法定權利或法律約束；（4）針對于目前業(yè)主的稅收利益或稅收負擔。
5.在確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應避免重復計算已在資產(chǎn)負債表中單獨確認的資產(chǎn)或負債。如電梯或空調等設備一般包括在建筑物即投資性房地產(chǎn)之中，而不單獨作為非投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)予以確認；又如某一間辦公室與配置的家具一同出租，辦公室的公允價(jià)值包括家具的公允價(jià)值（其租金收益是涵蓋了所配置家具的收益），亦即企業(yè)不應將家具作為一項單獨的資產(chǎn)確認；再如，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不包括預付的或應計的經(jīng)營(yíng)租賃收益（因為企業(yè)已將其確認為一項單獨的負債或資產(chǎn)）。
�。ㄈ┰趯�(shí)務(wù)操作中如何取得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值
一是委托專(zhuān)業(yè)的評估估價(jià)機構進(jìn)行評估估價(jià)。投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值依賴(lài)于具獨立資格的評估師所作評估的程度，具備獨立資格的評估師應具有國家認可的相關(guān)專(zhuān)業(yè)資格，并具有對所評估的投資性房地產(chǎn)的地理位置和種類(lèi)方面的近期經(jīng)驗，要求評估機構和估價(jià)人員掌握豐富的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)資料和扎實(shí)的估價(jià)理論知識。
二是自行確定。在企業(yè)自行確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，應當考慮自身的專(zhuān)業(yè)水平和能力；同時(shí)應當審視和披露所采用的方法及重要假設、房地產(chǎn)的性質(zhì)和缺乏可比的市場(chǎng)數據、公允價(jià)值的確定是取得了市場(chǎng)證據還是更多地依賴(lài)于其它因素等。
�。ㄋ模┬聹蕜t規定“公允價(jià)值模式”不得轉為“成本模式”
也就是說(shuō)，如果企業(yè)原先按公允價(jià)值計量某一項投資性房地產(chǎn)，即使可比的市場(chǎng)交易變得不經(jīng)常發(fā)生或市場(chǎng)價(jià)格變得不易取得，在該項投資性房地產(chǎn)處于變?yōu)樽杂没蚱髽I(yè)為以后在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中銷(xiāo)售而開(kāi)始開(kāi)發(fā)之前，企業(yè)仍應按公允價(jià)值對其計量。
六、投資性房地產(chǎn)的轉換
新準則規定的轉換條件易于理解，但未規定其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的條件。因此，需要注意的是：原作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權為銷(xiāo)售而開(kāi)始開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，從而證明其用途發(fā)生了變化，企業(yè)應將該項房地產(chǎn)由投資性房地產(chǎn)轉換成存貨；相應地，如果企業(yè)決定處置某項不需進(jìn)一步開(kāi)發(fā)的投資性房地產(chǎn)，在終止確認（從資產(chǎn)負債表中消除）之前，應繼續將其作為投資性房地產(chǎn)而不應作為存貨進(jìn)行會(huì )計處理。類(lèi)似地，如果企業(yè)為在將來(lái)繼續作為投資性房地產(chǎn)使用而開(kāi)始對某項現有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改建，改建期間企業(yè)應繼續將其作為投資性房地產(chǎn)，而不應將其重新劃歸為自用房地產(chǎn)。
新準則規定，在“成本模式”下，應將房地產(chǎn)轉換前的賬面價(jià)值作為轉換后的入賬價(jià)值。也就是說(shuō)，在企業(yè)采用“成本模式”的情況下，投資性房地產(chǎn)、自用房地產(chǎn)和存貨之間的相互轉換不應改變所轉換房地產(chǎn)的賬面金額，也不改變該項房地產(chǎn)計量或披露的成本。至于在“公允價(jià)值模式”下的轉換，均以轉換當日其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，但其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額的處理規定則有所不同，即投資性房地產(chǎn)轉為自用的，差額（借差或貸差）均計入當期損益；自用房地產(chǎn)或存貨轉為投資性房地產(chǎn)，借方差額（即公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值）計入當期損益（體現了“穩健原則”），貸方差額（即公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值）計入所有者權益（應當是計入“資本公積”科目）。
七、投資性房地產(chǎn)的處置
新準則規定，當投資性房地產(chǎn)被處置或永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時(shí)，應終止確認該項投資性房地產(chǎn)，處置凈額計入當期損益。
結合《》，處置投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的應收對價(jià)，初始應按公允價(jià)值確認。如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，則收到的對價(jià)初始應按與現金價(jià)格相等的金額予以確認。對價(jià)的名義金額和與現金價(jià)格相等的金額之間的差額，應在合同或協(xié)議期內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計入當期損益。
【主要參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部制定. 企業(yè)會(huì )計準則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2] 中華人民共和國財政部會(huì )計司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì )計準則講解.人民出版社，2007.
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