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投資性房地產(chǎn)轉換會(huì )計處理分析
一、投資性房地產(chǎn)確認與初始計量會(huì )計處理和企業(yè)所得稅處理的比較
(一)新企業(yè)會(huì )計準則的規定
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括(1)已出租的土地使用權；(2)持有并準備增值后轉讓的土地使用權；(3)已出租的建筑物。
(二)企業(yè)所得稅相關(guān)法規的規定
納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設備、器具、工具等。無(wú)形資產(chǎn)是指納稅人長(cháng)期使用但是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、非專(zhuān)利技術(shù)和商譽(yù)等。
(三)投資性房地產(chǎn)在企業(yè)所得稅上確認為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)
在會(huì )計上確認為投資性房地產(chǎn)的土地使用權，在企業(yè)所得稅上確認為無(wú)形資產(chǎn)，應按無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規定進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、投資性房地產(chǎn)發(fā)生后續支出會(huì )計和企業(yè)所得稅處理比較
(一)投資性房地產(chǎn)后續支出新會(huì )計準則的規定
企業(yè)會(huì )計準則規定，投資性房地產(chǎn)發(fā)生后續支出時(shí)，如果該支出將會(huì )引起相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)而且該支出的成本能夠可靠計量，就應該將其資本化，計入投資性房地產(chǎn)的成本；如果不能滿(mǎn)足上述條件的，應當在發(fā)生的時(shí)候直接計入當期損益。
(二)企業(yè)所得稅相關(guān)法規的規定
企業(yè)所得稅相關(guān)法規規定，符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：(1)發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上；(2)經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長(cháng)2年以上；(3)經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。
納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，在不短于5年的期間內平均攤銷(xiāo)。
(三)會(huì )計準則和企業(yè)所得稅規定的比較
對作為投資性房地產(chǎn)管理的建筑物發(fā)生的后續支出，會(huì )計準則和企業(yè)所得稅法規都做出了規定，需要根據不同情況進(jìn)行資本化或費用化處理。但對作為投資性房地產(chǎn)管理的建筑物發(fā)生的后續支出，資本化處理和費用化處理的判斷標準，會(huì )計準則和企業(yè)所得稅的規定不同。
三、投資性房地產(chǎn)后續計量會(huì )計處理和企業(yè)所得稅處理的比較及差異分析
(一)采用公允價(jià)值計量模式的會(huì )計處理在企業(yè)所得稅上不予確認
會(huì )計準則規定，對于采用公允價(jià)值計量模式投資性房地產(chǎn)，平時(shí)不計提折舊，也不進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之問(wèn)的差額計人當期損益。
采用公允價(jià)值計量模式的會(huì )計處理在企業(yè)所得稅上不予確認。
(二)采用成本計量模式的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅處理部分一致
1.沒(méi)有減值跡象，采用成本計量模式的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅處理基本一致
會(huì )計準則規定，在成本模式下，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》的規定，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計量，計提折舊或攤銷(xiāo)。如果沒(méi)有減值跡象，采用成本計量模式的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅處理基本一致。
2.存在減值跡象，采用成本計量模式的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅處理不一致
存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規定進(jìn)行處理。需要對其賬面價(jià)值進(jìn)行復核，并根據需要計提減值準備，其具體做法與固定資產(chǎn)準則和無(wú)形資產(chǎn)準則的規定一致。
企業(yè)所得稅相關(guān)法規規定：對固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計提的減值損失不允許扣除。
四、投資性房地產(chǎn)轉換會(huì )計處理和企業(yè)所得稅處理的比較及差異分析
(一)投資性房地產(chǎn)轉換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計和稅務(wù)處理的比較
1.企業(yè)將原采用成本計量模式計價(jià)的投資性房地產(chǎn)(沒(méi)有提取減值準備)，轉換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì )計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價(jià)基本一致。
2.企業(yè)將原采用成本計量模式計價(jià)的投資性房地產(chǎn)(已提取減值準備)，轉換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì )計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價(jià)不一致。
3.企業(yè)將原采用公允價(jià)值計量模式計價(jià)的投資性房地產(chǎn)，轉換為一般性固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，會(huì )計和企業(yè)所得稅對資產(chǎn)的計價(jià)不一致。
新企業(yè)會(huì )計準則規定，轉換前采用公允價(jià)值計量模式的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應當以其轉換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。
(二)自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)會(huì )計和稅務(wù)處理的比較
1.會(huì )計準則規定
新會(huì )計準則規定，在自用房地產(chǎn)或存貨等轉換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應根據轉換后的投資性房地產(chǎn)所采用的計量模式分別加以處理。在轉換后采用成本計量模式進(jìn)行計量的，將轉換前資產(chǎn)的賬面價(jià)值直接作為轉換后的投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。在轉換后采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計量的，按轉換當日的公允價(jià)值計價(jià)，轉換當日的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的，其差額計人當期損益；轉換當日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積計入所有者權益。
2.企業(yè)所得稅相關(guān)法規規定
企業(yè)所得稅相關(guān)法規規定，開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)應視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移時(shí)確認收入(或利潤)的實(shí)現。
3.會(huì )計處理和稅務(wù)處理的比較
當房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉作固定資產(chǎn)(投資性房地產(chǎn))，無(wú)論企業(yè)采取成本計量模式還是采取公允價(jià)值計量形式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)，企業(yè)所得稅處理為：(1)當期確認視同銷(xiāo)售；(2)按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品公允價(jià)確認為企業(yè)所得稅固定資產(chǎn)的原始計價(jià)。
五、投資性房地產(chǎn)處置會(huì )計處理和企業(yè)所得稅處理的比較及差異分析
新會(huì )計準則規定，當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久性退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時(shí)，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的金額計人當期損益。
企業(yè)所得稅法規對投資性房地產(chǎn)處置確認為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉讓?zhuān)慈〉檬杖肱c計稅成本和相關(guān)稅費進(jìn)行配比的差額確認損益，計入當期應納稅所得額。
企業(yè)在增加會(huì )計上確認為投資性房地產(chǎn)之初，應記錄企業(yè)所得稅確認為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的原始計稅成本；在投資性房地產(chǎn)持有期間，記錄企業(yè)所得稅前可以扣除的土地使用權的攤銷(xiāo)額和固定資產(chǎn)的折舊額，同時(shí)記錄會(huì )計和稅收處理的差異。
參考文獻：
[1]《會(huì )計》.2007年注冊會(huì )計師考試輔導教材.中國財政經(jīng)濟出版社.
[2]《稅法》.2007年注冊會(huì )計師考試輔導教材.經(jīng)濟科學(xué)出版社.
[3]高立法，趙桂娟，張建偉.《企業(yè)會(huì )計準則與涉稅處理精解》.經(jīng)濟管理出版社.
【摘要】投資性房地產(chǎn)是新會(huì )計準則確認的一項新的資產(chǎn)，在企業(yè)所得稅的法規中沒(méi)有相對應的資產(chǎn)。企業(yè)所得稅對會(huì )計準則中的投資性房地產(chǎn)的處理，應依據企業(yè)所得稅固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規定進(jìn)行。本文從投資性房地產(chǎn)會(huì )計處理角度，對投資性房地產(chǎn)在確認、后續計量、轉換和處置的會(huì )計處理與企業(yè)所得稅的相關(guān)處理進(jìn)行分析比較。
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計量模式成本計量模式投資性房地產(chǎn)的轉換
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