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外企股權激勵稅務(wù)問(wèn)題分析論文
一、股權激勵費用稅務(wù)管理存在的問(wèn)題
�。ㄒ唬┕煞葜Ц稌�(huì )計準則的應用及其對企業(yè)的影響
以股票期權作為激勵的方式在西方發(fā)達國家的上市公司中早已成為一種慣例。我國的新“企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付”會(huì )計準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)股份支付準則）已在2007年1月1日開(kāi)始實(shí)行，它明確了以股份為基礎的支付屬于薪酬費用，應當在企業(yè)的損益表中確認，而不是在企業(yè)的稅后利潤中列支。
�。ǘ┕善逼跈嗥髽I(yè)所得稅扣除的問(wèn)題存在著(zhù)法律上的空白
我國“股份支付”準則的頒布進(jìn)一步縮小了對于股權激勵會(huì )計處理與國際上的差異。但是企業(yè)授予員工股票期權是否能作為費用扣除；如果能扣除，扣除額如何確定；在什么時(shí)間扣除等等問(wèn)題，目前稅務(wù)局的答復是不能稅前扣除，因為沒(méi)有文件規定。
�。ㄈ┩赓Y企業(yè)股權激勵為海外上市公司的股權，向海外支付此類(lèi)費用時(shí)無(wú)稅務(wù)處理依據
隨著(zhù)我國外資引進(jìn)的增多，我們發(fā)現越來(lái)越多的國外上市公司采用股票期權計劃形式激勵其國內企業(yè)的高級管理人員。出于配比原則的考慮，總公司通常會(huì )把這部分國內任職的高管的股權激勵費用要求在國內子公司列支，子公司需將這部分費用支付給境外母公司。這樣的情況目前稅務(wù)沒(méi)有明確的規定可循。另一個(gè)與此相關(guān)的是外匯管理方面的問(wèn)題，目前外管政策對于外資企業(yè)如何向母公司支付這部分股權激勵費用卻完全沒(méi)有規定，使得外資企業(yè)的股權激勵費用無(wú)法支付給母公司。
二、股權激勵費用稅務(wù)管理問(wèn)題的分析與建議
�。ㄒ唬┰试S股權激勵費用稅前列支
1、新頒布的《企業(yè)所得稅法》第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除；在第十條所列明的在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除的支出項目，其中并不包含股權激勵費用項目。
2、盡管員工行使股票期權、虛擬股票時(shí)，最終的收益取決于市場(chǎng)，但是股權激勵實(shí)質(zhì)上是一種報酬費用，企業(yè)有權將其作為職工薪酬予以扣除。如果不允許企業(yè)將實(shí)施股票期權的費用在稅前扣除，假設其他情況不變，企業(yè)在應用新《企業(yè)會(huì )計準則》作會(huì )計處理后，財務(wù)報告上利潤被減少，但還是要像以前一樣支付同樣多的所得稅，這可能會(huì )使企業(yè)減少股票期權的實(shí)施。這對企業(yè)和員工來(lái)說(shuō)是不公平的。
3、財政部、國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《關(guān)于個(gè)人股票期權所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》和《關(guān)于股權激勵有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第27號，下稱(chēng)27號公告）。這幾個(gè)文件對相關(guān)企業(yè)的員工獲得股權收益后如何繳納個(gè)稅做出了明確規定：個(gè)人因任職、受雇從上市公司取得的股票增值權所得和限制性股票所得，由上市公司或其境內機構按照“工資、薪金所得”項目和股票期權所得個(gè)人所得稅計稅方法，依法扣繳其個(gè)人所得稅。既然員工獲得的差價(jià)收益已經(jīng)納稅，那么企業(yè)將其在應稅所得中扣除也符合公平原則。
4、股票期權作為一種對應公司的所有權和經(jīng)營(yíng)權分離所產(chǎn)生的代理問(wèn)題而設計的薪酬激勵機制，對于一些缺乏資金并急需人才的高新技術(shù)公司來(lái)說(shuō)，其所發(fā)揮的治理公司的作用是非常明顯的。企業(yè)實(shí)施股權激勵，也會(huì )在一定程度上增強投資者的信心，因此較為優(yōu)惠的稅收政策對企業(yè)有很大的激勵作用。
�。ǘ╆P(guān)于股權激勵費用稅前列支的時(shí)間
按照《股份支付》準則的規定，在等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日，無(wú)論權益結算（股票期權等）或者現金結算（股票增值權等）的股份支付，都依據權責發(fā)生制原則按公允價(jià)值計提了成本和費用。從所得稅的角度，因其尚未實(shí)際支付，不得在稅前扣除，需作納稅調增處理；而實(shí)際行權時(shí)，則應視同發(fā)放工資薪金，據實(shí)扣除，作納稅調減處理。之所以建議公司股票期權的納稅調減環(huán)節在股票期權行權日，是因為這部分扣除額實(shí)際上是期權行權時(shí)的內在價(jià)值，即作為員工個(gè)人收入納稅的部分。這種方法既符合國際上的一些做法，能夠避免在稅收方面與其他國家存在大的差異；又使企業(yè)免去了用其他方法計算扣除額的不便；同時(shí)，企業(yè)在員工行權時(shí)計算稅收抵扣額，比在授予時(shí)按照預計行權數量確定扣除額提高了準確性。
�。ㄈ┰试S外資企業(yè)向母公司支付本公司高管的股權激勵費用
首先，根據27號公告，從5月1日起，只要上市公司（含境內、境外上市公司）持股比例不低于30%，其所有層級的子公司員工以股權激勵方式取得的股權收益，都可以按照優(yōu)惠計稅方式計算繳納個(gè)稅。作為母公司在境外上市的外資企業(yè)，只要持股比例符合27號文的要求，被激勵的外資企業(yè)員工可以按照上述規定計算個(gè)人所得稅。其次，我國上市公司股權激勵管理辦法和股份支付會(huì )計準則的出臺顯示著(zhù)我國正一步步與國際接軌，外資企業(yè)作為我國經(jīng)濟發(fā)展的重要力量，也應該享受同樣的國民待遇。因此關(guān)于外資企業(yè)參與境外母公司的股權激勵計劃的稅務(wù)處理制度應該盡快出臺，外資企業(yè)向母公司支付這部分股權激勵費用的相關(guān)規定上的空白也要予以足夠的重視。此費用作為薪資福利的一種外管局應將其作為經(jīng)常項目下的管理事項，并與稅務(wù)局約定相關(guān)的稅務(wù)證明及條件，使外資企業(yè)也能夠合理合法地完成股權激勵費用的相關(guān)稅務(wù)處理和費用的支付。
三、結語(yǔ)
總之，在目前的法律法規中，對企業(yè)的股權激勵費用的稅務(wù)管理問(wèn)題仍然沒(méi)有一個(gè)明確的要求，所以，對于在這一方面國家應該要不斷的加強立法力度，盡早給出一個(gè)明確的界定。
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