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知識經(jīng)濟與戰略的管理會(huì )計
近年來(lái)，全球經(jīng)濟發(fā)展呈現出一種新態(tài)勢，即傳統的農業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟正被一種嶄新的經(jīng)濟形態(tài)——知識經(jīng)濟所取代。按照經(jīng)合組織于1996年提出的定義，知識經(jīng)濟是以知識為基礎的經(jīng)濟，即建立在知識創(chuàng )新和知識、信息的生產(chǎn)、分配與使用之上的經(jīng)濟。隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的來(lái)臨，企業(yè)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化：科技高速發(fā)展，企業(yè)國際化趨勢加快，全球競爭愈趨白熱化。傳統的管理體制在這種新形勢下，逐漸顯得滯后。由此引發(fā)出一場(chǎng)管理上的變革——戰略管理。這種管理上的變革導致在會(huì )計上，尤其是管理會(huì )計上的不適應，戰略管理會(huì )計應運而生。
一、傳統管理會(huì )計的局限性
首先，傳統管理會(huì )計提供信息的決策有用性日趨下降。當今企業(yè)財務(wù)報告系統的程序和期間所產(chǎn)生的管理會(huì )計信息，對于經(jīng)理人員的計劃和控制決策，為時(shí)過(guò)晚，過(guò)分籠統，還歪曲事實(shí)。管理會(huì )計著(zhù)重于收集財務(wù)交易系統的信息，公司管理當局所使用的許多信息最初是為財務(wù)報告目的而收取并匯集的；多數成本系統主要為部門(mén)和企業(yè)按月編制損益表，而任何一期的會(huì )計報告在下一期中間才能呈報。這些信息的滯后對管理者的決策已毫無(wú)用處。傳統管理會(huì )計長(cháng)期以來(lái)一直假定企業(yè)為一個(gè)簡(jiǎn)單化的主體，于是在成本分配、投資決策時(shí)所用的方法比較主觀(guān)，往往以眾多的假定為前提來(lái)分析現實(shí)企業(yè)的運作。隨著(zhù)經(jīng)濟的高速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)越來(lái)越趨向于多樣化、復雜化，傳統管理會(huì )計所提供的信息與企業(yè)的實(shí)際數值之間的離差越來(lái)越大。信息的失真使得管理會(huì )計的決策支持功能松勁，進(jìn)而使得企業(yè)管理的各項決策嚴重受阻。
其次，不能適應新制造環(huán)境的變化。傳統管理會(huì )計的觀(guān)念，沒(méi)有與現實(shí)的全面質(zhì)量管理、及時(shí)適量生產(chǎn)、存貨控制以及電腦控制系統和靈活生產(chǎn)制度等同步發(fā)展。它不能適應高新技術(shù)的要求，也不能滿(mǎn)足產(chǎn)品開(kāi)發(fā)壽命周期短的、小批量的高新技術(shù)產(chǎn)品公司的需要�，F代產(chǎn)品的一個(gè)趨勢就是很快的過(guò)時(shí)性。許多產(chǎn)品的壽命周期幾年，有些僅為一年或更短。許多企業(yè)在行業(yè)中的競爭不是靠產(chǎn)品的低成本生產(chǎn)，而是靠產(chǎn)品更新。企業(yè)成功的關(guān)鍵是推出高性能，高科技含量的產(chǎn)品，低成本并不是很重要的，而傳統的業(yè)績(jì)評價(jià)始終以成本為中心。在新制造環(huán)境中，標準成本的作用值得懷疑。對于短期成本控制，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且基本上屬于固定成本，對直接人工成本進(jìn)行差異分析沒(méi)有多大意義。大多數制造費用與短期的業(yè)務(wù)量變動(dòng)不具有相關(guān)性，所以傳統的標準成本差異分析并不能為短期成本控制提供有用信息。
再次，管理會(huì )計研究領(lǐng)域的陜隘，易使管理人員的行為短期化。傳統管理會(huì )計研究的對象，一般只局限于大量生產(chǎn)以及工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都趨于穩定的、成熟的老產(chǎn)品，很少研究新產(chǎn)品的設計問(wèn)題。實(shí)際上企業(yè)要創(chuàng )造一個(gè)低成本的生產(chǎn)環(huán)境，產(chǎn)品設計是關(guān)鍵。另外，它注重財務(wù)會(huì )計所提供的數據，把目光聚集在企業(yè)內部的管理與動(dòng)作上，通過(guò)控制成本來(lái)完成管理會(huì )計的目標。這會(huì )造成管理決策上的短期性：只注重短期的成本降低，而未能從長(cháng)遠的、持續地降低成本的策略上考慮。
二、知識經(jīng)濟對傳統管理會(huì )計的挑戰
從20世紀中葉開(kāi)始的、以電子計算機技術(shù)為核心的第三次技術(shù)革命，使得整個(gè)人類(lèi)逐步進(jìn)入一個(gè)全新的知識經(jīng)濟時(shí)代。它的來(lái)臨對傳統管理會(huì )計提出了嚴峻的挑戰，主要表現在以下幾個(gè)方面：
�。ㄒ唬┛茖W(xué)和技術(shù)的研究開(kāi)發(fā)日益成為知識經(jīng)濟的重要基礎�？萍贾R的不斷創(chuàng )新，導致產(chǎn)品生命周期日益縮短，投入期和成長(cháng)期對產(chǎn)品利潤的賺取所起的作用越來(lái)越大。特別對高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)品的成熟期和衰退期時(shí)間很短，給產(chǎn)品設計、開(kāi)發(fā)帶來(lái)了巨大的風(fēng)險。這決定了企業(yè)產(chǎn)品風(fēng)險管理的重心應超前提到設計階段，而不是經(jīng)營(yíng)階段。相應地，成本管理的重心也由成本控制轉向成本計劃，從而成本估計和預測的重要性大大提高了。
此外，信息和通訊技術(shù)的發(fā)展，辦公的日益自動(dòng)化，大大減少了傳統的“垂直型”管理的鏈條。從而，中層管理人員的數目減少，最高決策層可直接與最基層管理人員相聯(lián)系。這無(wú)疑加大了基層管理人員對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險進(jìn)行控制和管理的責任。因此，重塑對基層管理人員實(shí)行有效激勵與約束的機制，減少代理風(fēng)險，要求在責任會(huì )計等方面進(jìn)行創(chuàng )新。
�。ǘ┲R經(jīng)濟實(shí)現的先決條件是人力的素質(zhì)和技能。然而，傳統管理會(huì )計特別重視管理客體——物質(zhì)資源的計價(jià)和管理，很少討論管理主體因素——人力資源的計價(jià)和管理。目前雖有一些學(xué)者研究人力資源會(huì )計，但停留在理論分析上居多，能實(shí)際應用者很少。一個(gè)企業(yè)的組織管理，不外乎財力、人力、物力等資源的有效運用。從戰略管理的角度來(lái)看，在這幾種資源中，人力資源最為重要。在企業(yè)競爭激烈的今天，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成敗關(guān)鍵在人。而傳統管理會(huì )計忽略對人的研究，這無(wú)異于“舍本逐末”。管理學(xué)家梅亞曾強調：“能夠成功的企業(yè)必定是那些有效運用企業(yè)人力資源以創(chuàng )造最佳工作機會(huì )的企業(yè)”�？梢�(jiàn)管理會(huì )計目標的實(shí)現決不能脫離對人的計量與管理。
即將到來(lái)的21世紀，知識經(jīng)濟將在國際經(jīng)濟中居主導地位。在激烈競爭的環(huán)境中，成功的企業(yè)管理戰略就是要創(chuàng )造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會(huì )計應該指出企業(yè)在市場(chǎng)競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進(jìn)行戰略調整的財務(wù)和非財務(wù)信息（如產(chǎn)品質(zhì)量，生產(chǎn)的彈性，顧客的滿(mǎn)意程度，從接受訂單到交付使用的時(shí)間等）。如果管理會(huì )計報告中包括市場(chǎng)占有額等非財務(wù)信息，就會(huì )提高管理會(huì )計的相關(guān)性。此外，超出會(huì )計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來(lái)分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過(guò)與外部競爭者的比較來(lái)研究本企業(yè)銷(xiāo)售額、利潤和現金流量的相對變化，對實(shí)現企業(yè)的戰略目標更有意義。但是，傳統管理會(huì )計未能提供和解釋這些有用信息。
三、面對知識經(jīng)濟的戰略管理會(huì )計
近20年來(lái)，管理技術(shù)、生產(chǎn)技術(shù)和信息技術(shù)突飛猛進(jìn)，知識經(jīng)濟已見(jiàn)端倪，戰略管理的觀(guān)念和技術(shù)日益受到矚目。但是強調會(huì )計信息使用者內向性的管理會(huì )計，卻仍使用傳統的成本會(huì )計制度作為分析的基礎，并沒(méi)有特別注意如何使用會(huì )計信息支持戰略管理。波特曾批評傳統會(huì )計系統對價(jià)值鏈分析沒(méi)有幫助。直到80年代后期，在英、美、日等國學(xué)者的大力倡導下，管理會(huì )計才開(kāi)始與戰略相結合，形成了以戰略為重點(diǎn)的管理會(huì )計——戰略管理會(huì )計。管理會(huì )計發(fā)展史上的這一飛躍，必將成為其未來(lái)發(fā)展的新趨勢。
關(guān)于戰略管理會(huì )計，最早是由英國學(xué)者Simmonds于1981年在“戰略管理會(huì )計”一文中提出來(lái)的。在該文中，他將戰略管理會(huì )計定義為：“用于構建與監督企業(yè)戰略的有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會(huì )計數據的提供與分析�！睆拇艘院�，人們沿用了這一名稱(chēng)，但對其定義卻未達成統一的共識。Wilson等人在《戰略管理會(huì )計》一書(shū)中，更加明確地將其定義為：“戰略管理會(huì )計是明確強調戰略問(wèn)題和所關(guān)注重點(diǎn)的一種管理會(huì )計方法。它通過(guò)運用財務(wù)信息來(lái)發(fā)展卓越的戰略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會(huì )計的范圍�！睋Q句話(huà)說(shuō)，戰略管理會(huì )計以企業(yè)價(jià)值最大化為最終目標，運用“競爭者會(huì )計”、“相對成本動(dòng)態(tài)分析”、“顧客盈利性動(dòng)態(tài)分析”以及“產(chǎn)品盈利性動(dòng)態(tài)分析”等具有鮮明特色的技術(shù)方法和手段，提供有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品勞務(wù)市場(chǎng)、競爭者成本資源與成本結構等財務(wù)信息，并進(jìn)行深入分析，以便監視各個(gè)期間企業(yè)及競爭者的戰略。它能夠從戰略高度正確評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的是非、得失與功過(guò)等，從而力求高屋建瓴地確立企業(yè)在國際市場(chǎng)競爭中的戰略?xún)?yōu)勢地位。
戰略管理會(huì )計與傳統管理會(huì )計相比，更能經(jīng)受住知識經(jīng)濟時(shí)代所帶來(lái)的巨大變革，具體表現在以下幾個(gè)方面：
�。ㄒ唬┚哂型庀蛐蕴匦�。增強對環(huán)境的應變性，從而大大提高了企業(yè)的市場(chǎng)競爭能力。戰略管理會(huì )計關(guān)注外部環(huán)境，收集其主要競爭者過(guò)去和將來(lái)的戰略經(jīng)營(yíng)方針；市場(chǎng)占有率如何；最近的變化情況；競爭者產(chǎn)品如何定價(jià)，趨向如何；他們采用什么銷(xiāo)售方式，投入費用水平怎樣等信息，并加以分析、預測和估計競爭者的各方面經(jīng)營(yíng)狀況，從而幫助企業(yè)管理部門(mén)制定出長(cháng)期發(fā)展戰略規劃。因此，戰略管理會(huì )計特別強調各類(lèi)相對指標或比較指標的計算和分析，如相對價(jià)格、相對成本、相對現金流量以及相對市場(chǎng)份額等。在應用其它管理會(huì )計方法時(shí)，如量本利分析，也應結合競爭對手進(jìn)行�？傊�，就是要評價(jià)企業(yè)外部環(huán)境，確定形成時(shí)機和產(chǎn)生惡化環(huán)境的戰略因素；評價(jià)內部環(huán)境，確定戰略?xún)?yōu)勢與薄弱環(huán)節，提供企業(yè)實(shí)力的有關(guān)資料。
�。ǘ┳⒅仄髽I(yè)長(cháng)期戰略中的成本戰略研究。成本管理是管理會(huì )計的重要內容之一。它是一個(gè)對投資立項、研究開(kāi)發(fā)與設計、生產(chǎn)、銷(xiāo)售進(jìn)行全方位監督的過(guò)程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動(dòng)因，動(dòng)因影響成本。成本動(dòng)因可以分為兩大類(lèi)：一類(lèi)是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關(guān)的成本動(dòng)因，如存貨搬運次數；另一類(lèi)是與企業(yè)戰略有關(guān)的成本動(dòng)因，如規模、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對于作業(yè)成本動(dòng)因而言，戰略成本動(dòng)因對成本的影響更大。因此從戰略成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)中可能出現的大量成本浪費問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)采取適度的投資規模、市場(chǎng)調研、合理的研究開(kāi)發(fā)策略等途徑來(lái)降低戰略成本。另外，目前西方企業(yè)的成本戰略有著(zhù)強烈的市場(chǎng)導向性。在英國，有63％的管理會(huì )計師在新產(chǎn)品基礎設計階段，根據競爭對手的產(chǎn)品來(lái)預估產(chǎn)品的每一部分，在現有工藝基礎上，將這些累加起來(lái)，以便建立有利于自己的成本戰略。
�。ㄈ┚哂腥嫘蕴匦�。戰略管理會(huì )計研究的范圍更加開(kāi)闊，從而提供了更及時(shí)、更廣泛、更有效的信息。它既重視主要活動(dòng)，也重視輔助活動(dòng)；既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價(jià)值鏈活動(dòng)，如人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務(wù)等活動(dòng)；同時(shí)，它既著(zhù)眼于現有的活動(dòng)，即經(jīng)營(yíng)范圍的活動(dòng)，還放眼于各種可能的活動(dòng)，如擴大經(jīng)營(yíng)范圍的前景分析等。傳統管理會(huì )計所提供的信息更多的是財務(wù)信息，而戰略管理會(huì )計由于視野開(kāi)闊，則大量提供諸如質(zhì)量、市場(chǎng)需求量、市場(chǎng)占有率等極為重要的非財務(wù)信息。另一方面，電腦化的信息系統使得編制管理會(huì )計業(yè)績(jì)報告的時(shí)間大為減少，使得管理會(huì )計在問(wèn)題發(fā)生的當時(shí)或當天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的發(fā)展為會(huì )計分析提供了可靠基礎。
實(shí)踐證明，面向知識經(jīng)濟時(shí)代的企業(yè)，僅僅依靠“內向型管理會(huì )計”已大大落后于時(shí)代潮流。因而需要審時(shí)度勢，使管理會(huì )計站在戰略的高度，面對全球以取得競爭優(yōu)勢為主要目標，來(lái)分析和探討有關(guān)問(wèn)題。但也必須看到，目前戰略管理會(huì )計仍處于初期發(fā)展階段，還需作大量的研究工作，使其能形成一種有效機制，借以幫助企業(yè)領(lǐng)導者進(jìn)一步改進(jìn)戰略決策，提供更重要的信息，從而更好地為面向劇烈市場(chǎng)競爭的企業(yè)出奇制勝、興旺發(fā)達提供更有力地信息支持。
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