戰略管理會(huì )計的研究
本文闡述了戰略管理的現實(shí)意義，對傳統管理會(huì )計不能適應戰略管理和新制造環(huán)境的幾個(gè)方面進(jìn)行了分析，提出了傳統管理會(huì )計必須進(jìn)行革新，向戰略管理會(huì )計階段過(guò)渡以及戰略管理需要戰略管理會(huì )計的觀(guān)點(diǎn)。同時(shí)分析了戰略管理會(huì )計與傳統管理會(huì )計的不同之處，并對戰略管理會(huì )計的目標、主要內容與基本方法進(jìn)行了研究。
作者簡(jiǎn)介：浙江財經(jīng)學(xué)院會(huì )計系講師、經(jīng)濟學(xué)碩士。
現代企業(yè)正面臨國內和國際兩個(gè)市場(chǎng)的競爭挑戰，尤其是在信息時(shí)代和管理現代化的今天，企業(yè)管理者的行為時(shí)時(shí)刻刻要涉及到戰略問(wèn)題。戰略管理是企業(yè)管理者確定戰略目標，在綜合考慮企業(yè)內外部環(huán)境中相關(guān)因素的基礎上制定并實(shí)施達到目標的戰略和一系列行動(dòng)計劃的過(guò)程。我國在實(shí)施現代企業(yè)制度和經(jīng)濟可持續發(fā)展的過(guò)程中，應充分運用戰略管理思想。
一、戰略管理的現實(shí)意義
1.戰略管理可以為企業(yè)提出明確的發(fā)展方向和目標。企業(yè)管理者可以運用戰略管理的理論和方法，確定企業(yè)經(jīng)營(yíng)的戰略目標和發(fā)展方向，制定實(shí)施戰略目標的戰術(shù)計劃，從而可排斥企業(yè)管理的短期目標，促使企業(yè)在全面了解預期的結果之后，采取準確的戰術(shù)行動(dòng)以確保在取得短期業(yè)績(jì)的同時(shí)實(shí)現企業(yè)原定的戰略目標和發(fā)展方向。
2.戰略管理為企業(yè)迎接一切機遇和挑戰創(chuàng )造良好的條件�，F代企業(yè)面臨的外部環(huán)境是變幻無(wú)窮的，這種變幻既給企業(yè)帶來(lái)了壓力，又給企業(yè)帶來(lái)了意料之外的機遇和挑戰。戰略管理理論和方法有助于企業(yè)高層管理者集中精力迎接這種機遇和挑戰，分析和預測目前和將來(lái)的外部環(huán)境，采取積極行動(dòng)優(yōu)化企業(yè)在環(huán)境中的處境，使企業(yè)有能力迅速抓住機遇，減少與環(huán)境挑戰有關(guān)的風(fēng)險，更好地把握企業(yè)未來(lái)的命運。
3.戰略管理可以將企業(yè)的決策過(guò)程和外部環(huán)境聯(lián)系起來(lái)，使決策更加科學(xué)化和規律化�，F代企業(yè)面臨的外部環(huán)境更加動(dòng)蕩不安。由于環(huán)境條件的復雜化，任何企業(yè)都將采取一定的措施來(lái)適應。非戰略管理的企業(yè)，只能采取被動(dòng)棗防御決策，僅在環(huán)境發(fā)生變動(dòng)之后才采取選擇，顯得十分被動(dòng)，成效有限。而戰略管理的企業(yè)則可采取進(jìn)攻棗防御決策，通過(guò)預測未來(lái)的環(huán)境，避免可能發(fā)生的問(wèn)題，使企業(yè)更好地適應外部環(huán)境的變化，更好地掌握自己的命運。
二、戰略管理需要戰略管理會(huì )計
�。ㄒ唬﹤鹘y管理會(huì )計已不能適應戰略管理的需要
1.不能適應企業(yè)制造環(huán)境的變化。80年代以來(lái)，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。在企業(yè)自動(dòng)化方面，高級制造技術(shù)（AMT）、電腦輔助設計與制造（CAD/CAM）、彈性制造系統（FMS）、計算機集成制造系統（CZMS）的使用日趨普及；在管理方面，采取適時(shí)制采購與制造哲學(xué)，包括各種新的管理觀(guān)念與技術(shù)，如：零庫存、慎選供應商并保持良好關(guān)系以及全面質(zhì)量管理等。在這種環(huán)境下，直接人工成本下降，制造費用提高。與傳統制造環(huán)境相比，新制造環(huán)境改變了變動(dòng)成本與固定成本的比例，企業(yè)的大部分成本在短期內是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造費用在制造成本中所占的比重很大。這種制造環(huán)境的革命引發(fā)了許多新的問(wèn)題，例如：如何計算產(chǎn)品成本，如何評價(jià)企業(yè)自動(dòng)化方面的投資，如何完善控制系統，如何完善業(yè)績(jì)評價(jià)指標使之激勵管理者實(shí)現企業(yè)的戰略目標。而傳統管理會(huì )計對新制造環(huán)境的不適應性主要有以下三方面：（1）成本計算系統�，F有的成本計算系統提供的產(chǎn)品成本信息被嚴重扭曲，不僅不能幫助管理者適應制造環(huán)境的變化，而且限制了對這種變化的適應。（2）成本控制系統�，F有的成本控制系統中，標準成本差異分析在新制造環(huán)境中的作用也值得懷疑。對于短期成本控制而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且基本上屬于固定成本，對直接人工成本進(jìn)行差異分析就沒(méi)有多大意義。大多數制造費用與短期的業(yè)務(wù)量變動(dòng)不具有相關(guān)性，所以傳統的標準成本差異分析并不能為短期成本控制提供特別有用的信息。（3）業(yè)績(jì)報告系統。傳統的業(yè)績(jì)報告一般是一月、一旬或一周編報一次，時(shí)效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問(wèn)題發(fā)現之時(shí)或當天就能取得相關(guān)的信息。此外傳統的業(yè)績(jì)報告中缺乏與企業(yè)戰略直接相關(guān)的非貨幣性指標，如市場(chǎng)占有率、顧客滿(mǎn)意度等等。因此，管理會(huì )計也必須來(lái)一場(chǎng)革命。
2.不能適應市場(chǎng)競爭的需要。傳統管理會(huì )計重點(diǎn)考慮的是成本問(wèn)題。在當今世界激烈競爭的環(huán)境中，衡量競爭優(yōu)勢的指標除成本指標之外還有大量的非財務(wù)指標。與企業(yè)戰略目標密切相關(guān)的非財務(wù)指標如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿(mǎn)意程度、從接受訂單到交付使用的時(shí)間等，傳統管理會(huì )計系統沒(méi)有能夠提供，這就會(huì )使企業(yè)的管理者忽視市場(chǎng)、管理戰略等方面的許多重要因素。
3.缺乏重視外部環(huán)境的戰略觀(guān)念。成功的企業(yè)管理戰略就是要創(chuàng )造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會(huì )計應該指出企業(yè)在市場(chǎng)競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進(jìn)行戰略調整的財務(wù)和非財務(wù)信息。但傳統的管理會(huì )計卻未能提供這種信息，例如，從市場(chǎng)占有額的變化中可以看出企業(yè)競爭地位的相對變化。如果管理會(huì )計報告中包括市場(chǎng)占有額等非財務(wù)信息，那么無(wú)疑會(huì )提高管理會(huì )計的相關(guān)性。此外，超出會(huì )計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來(lái)分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過(guò)與外部競爭者的比較來(lái)研究本企業(yè)銷(xiāo)售額、利潤和現金流量的相對變化，這對實(shí)現企業(yè)的戰略目標來(lái)說(shuō)更有意義。但是，傳統的管理會(huì )計卻未能提供和解釋這些有用的信息。
�。ǘ⿷鹇怨芾頃�(huì )計是管理會(huì )計發(fā)展的必然趨勢?
在企業(yè)管理已發(fā)展到戰略管理的階段，由于傳統管理會(huì )計存在如上所述的問(wèn)題，因此必須對其進(jìn)行相應的變革，使其過(guò)渡到戰略管理會(huì )計階段。戰略管理會(huì )計是為適應戰略管理的需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰略選擇，通過(guò)報告戰略的成功與否來(lái)對戰略管理產(chǎn)生影響。戰略管理會(huì )計分析和提供與企業(yè)戰略相關(guān)的信息，特別是反映實(shí)際成本、業(yè)務(wù)量、價(jià)格、市場(chǎng)占有率、現金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息。
戰略管理會(huì )計與傳統管理會(huì )計相比，其不同之處在于：
�。�1）戰略管理會(huì )計提供了超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息。營(yíng)造企業(yè)競爭優(yōu)勢是戰略管理的重要目標之一，而企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于它所擁有的相對成本優(yōu)勢。在相同條件下，誰(shuí)擁有了成本優(yōu)勢就擁有了競爭優(yōu)勢。因此，戰略管理會(huì )計特別關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點(diǎn)搜集有關(guān)競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業(yè)管理者知己知彼，采取相應的進(jìn)攻棗防御措施，通過(guò)占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場(chǎng)占有額，使企業(yè)保持長(cháng)久的相對競爭優(yōu)勢。
�。�2）戰略管理會(huì )計提供了更多的與戰略管理有關(guān)的非財務(wù)信息。傳統管理會(huì )計所提供的信息更多的是財務(wù)信息，而戰略管理會(huì )計則大量提供了諸如質(zhì)量、市場(chǎng)需求量、市場(chǎng)占有率等極為重要的非財務(wù)信息。例如市場(chǎng)占有率，它是反映企業(yè)戰略地位的主要指標之一，它的變化反映了企業(yè)競爭地位的變化，在一定程度上代表了未來(lái)的現金流入量。
�。�3）戰略管理會(huì )計改進(jìn)了評價(jià)企業(yè)業(yè)績(jì)的尺度。傳統管理會(huì )計一般以投資報酬率來(lái)評價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jì)，而忽略了相對競爭地位在業(yè)績(jì)評價(jià)中的作用。實(shí)際上，企業(yè)利潤是否穩定增長(cháng)在很大程度上取決于企業(yè)相對的市場(chǎng)競爭地位。因此，戰略管理會(huì )計將戰略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績(jì)評價(jià)之中，以競爭地位變化帶來(lái)的報酬取代傳統的投資報酬指標。即在“不采取戰略行動(dòng)”和“采取戰略行動(dòng)”的條件下比較企業(yè)的競爭地位，以及由此帶來(lái)的報酬的變化，對新的戰略方案進(jìn)行評價(jià)與決策。戰略管理會(huì )計正是通過(guò)對競爭對手的分析，運用財務(wù)和非財務(wù)指標，利用戰略業(yè)績(jì)評價(jià)，以增加企業(yè)的長(cháng)期競爭優(yōu)勢。
�。�4）戰略管理會(huì )計提供了更及時(shí)、更有效的業(yè)績(jì)報告。當今信息時(shí)代，多數企業(yè)都建立了信息系統，這大大方便了各個(gè)職能部門(mén)的管理人員，他們可以通過(guò)對這些信息系統的操作和控制，來(lái)監控各種資源的運用。電腦化的信息系統為數據的綜合性和及時(shí)性提供了極大的可能，編制管理會(huì )計業(yè)績(jì)報告的時(shí)間也大為減少，使得管理會(huì )計在問(wèn)題發(fā)生的當時(shí)或當天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的發(fā)展為改進(jìn)信息的質(zhì)量和時(shí)效性提供了可能，為會(huì )計分析提供了可靠的基礎，更易于取得時(shí)效性和相關(guān)性更強的信息。
由此可見(jiàn)，戰略管理會(huì )計的應運而生和發(fā)展已成為一種必然的趨勢，而且在現代企業(yè)競爭戰略的實(shí)施過(guò)程中起著(zhù)越來(lái)越重要的作用。
三、戰略管理會(huì )計的目標
由系統論可知，正確的目標是系統良性循環(huán)的前提條件。戰略管理會(huì )計的目標對戰略管理會(huì )計系統的運行也具有同樣意義。因此，應首先明確戰略管理會(huì )計的目標。我們認為，戰略管理會(huì )計的目標可以分為最終目標和具體目標兩個(gè)層次。
戰略管理會(huì )計的最終目標應與企業(yè)的總目標具有一致性。傳統管理會(huì )計的最終目標是利潤最大化。利潤最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強管理，但是，它不僅沒(méi)有考慮企業(yè)的遠景規劃，而且忽略了市場(chǎng)經(jīng)濟條件下最重要的一個(gè)因素棗風(fēng)險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風(fēng)險的缺陷，戰略管理會(huì )計的目標應立足于企業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展，權衡風(fēng)險與報酬之間的關(guān)系。自本世紀中期以來(lái)，多數企業(yè)把價(jià)值最大化作為自己的總目標，因為它克服了利潤最大化的缺點(diǎn)，考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險因素，有利于社會(huì )財富的穩定增長(cháng)。企業(yè)價(jià)值是企業(yè)現實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)等的綜合表現。因此，企業(yè)價(jià)值最大化也就是戰略管理會(huì )計的最終目標。
戰略管理會(huì )計的具體目標主要包括以下四個(gè)方面：（1）協(xié)助管理當局確定戰略目標；（2）協(xié)助管理當局編制戰略規劃；（3）協(xié)助管理當局實(shí)施戰略規劃；（4）協(xié)助管理當局評價(jià)戰略管理業(yè)績(jì)。
四、戰略管理會(huì )計的主要內容?
戰略管理會(huì )計究竟包括哪些內容，目前還沒(méi)有統一的說(shuō)法。我們認為，目前戰略管理會(huì )計的主要內容應包括以下五個(gè)方面。
1.戰略目標的制定。戰略管理會(huì )計首先要協(xié)助高層管理者制定戰略目標。企業(yè)的戰略目標可以分為三個(gè)層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標、職能戰略目標。公司戰略目標主要是確定經(jīng)營(yíng)方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標。競爭戰略目標主要研究的是產(chǎn)品和服務(wù)在市場(chǎng)上競爭的目標問(wèn)題，需要回答以下幾個(gè)基本問(wèn)題：企業(yè)應在哪些市場(chǎng)競爭？要與哪些產(chǎn)品競爭？如何實(shí)現可持續的競爭優(yōu)勢？其競爭目標是成本領(lǐng)先還是差異化？是保持較高的競爭地位還是可持續的競爭優(yōu)勢？職能戰略目標所要明確的是，在實(shí)施競爭戰略過(guò)程中，公司各個(gè)部門(mén)或各種職能應該發(fā)揮什么作用，達到什么目標。戰略管理會(huì )計要從企業(yè)外部與內部搜集各種信息，提出各種可行的戰略目標，供高層管理者選擇。
2.戰略成本管理。成本管理是管理會(huì )計的重要內容之一。它是一個(gè)對投資立項、研究開(kāi)發(fā)與設計、生產(chǎn)、銷(xiāo)售進(jìn)行全方位監控的過(guò)程。戰略成本管理主要是從戰略的角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動(dòng)因，動(dòng)因影響成本。成本動(dòng)因可以分為兩大類(lèi)：一類(lèi)是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關(guān)的成本動(dòng)因，如存貨搬運次數；另一類(lèi)是與企業(yè)戰略有關(guān)的成本動(dòng)因，如規模、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對于作業(yè)成本動(dòng)因而言，戰略成本動(dòng)因對成本的影響更大。因此，從戰略成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)中可能出現的大量成本浪費問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)采取適度的投資規模、市場(chǎng)調研、合理的研究開(kāi)發(fā)策略等途徑來(lái)降低戰略成本。
3.經(jīng)營(yíng)投資決策。戰略管理會(huì )計是為企業(yè)戰略管理提供各種相關(guān)、可靠信息的。因此，它在提供與經(jīng)營(yíng)投資決策有關(guān)的信息的過(guò)程中，應克服傳統管理會(huì )計所存在的短期性和簡(jiǎn)單化的缺陷。它應以戰略的眼光提供全局性和長(cháng)遠性的與決策相關(guān)的有用信息。為此，戰略管理會(huì )計在經(jīng)營(yíng)決策方面應摒棄建立在劃分變動(dòng)成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，采用長(cháng)期本量利分析模式。長(cháng)期本量利分析是以企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷(xiāo)售量呈非線(xiàn)性關(guān)系，固定成本變動(dòng)及產(chǎn)銷(xiāo)量不平衡等客觀(guān)條件下，來(lái)研究成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的關(guān)系。其關(guān)鍵是應用高等數學(xué)、邏輯學(xué)建立成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的數學(xué)模型與關(guān)系圖，從而確定保本點(diǎn)、安全邊際等相關(guān)指標，進(jìn)行利潤敏感性分析。在長(cháng)期投資決策方面，應突破傳統的長(cháng)期投資決策模型中的兩個(gè)假定：一是資本性投資集中在建設期內，項目經(jīng)營(yíng)期間不再追加投資；二是流動(dòng)資金在期初一次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動(dòng)資金在項目經(jīng)營(yíng)期間隨著(zhù)產(chǎn)品銷(xiāo)量的變化而變動(dòng)的部分也考慮在內，此時(shí)的現金流量與傳統的現金流量有所不同，其計算公式為：
第t年的現金流量=第t-1年銷(xiāo)售收入×(1+第t年銷(xiāo)售增長(cháng)率)×第t年銷(xiāo)售利潤率×(1-第t年所得稅率)+第t年折舊額-(第t年銷(xiāo)售收入-第t-1年銷(xiāo)售收入)×(第t年邊際固定資產(chǎn)投資率+第t年流動(dòng)資金投資率)
將上述現金流量折現就可得出企業(yè)長(cháng)期投資的預期凈現值。戰略管理會(huì )計以現實(shí)的現金流量為基礎，更能反映企業(yè)投資的實(shí)際業(yè)績(jì)，為企業(yè)注重持續發(fā)展提供有用的信息。
4.人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰略管理的重要組成部分，也是戰略管理會(huì )計的重要內容。它包括為提高企業(yè)和個(gè)人績(jì)效而進(jìn)行的人事戰略規劃、日常人事管理以及一年一度的員工績(jì)效評價(jià)。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規劃。戰略管理會(huì )計的核心是以人為本通過(guò)一定的方法和技能來(lái)激勵員工以獲取最大的人力資源價(jià)值，并采用一定的方法來(lái)確認和計量人力資源的價(jià)值與成本，進(jìn)行人力資源的投資分析。
5.風(fēng)險管理。企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風(fēng)險。企業(yè)可能因冒風(fēng)險而獲取超額利潤，也可能會(huì )招致巨額損失。一般而言，報酬與風(fēng)險是共存的，報酬越大，風(fēng)險也越大。風(fēng)險增加到一定程度，就會(huì )威脅企業(yè)的生存。由于戰略管理會(huì )計著(zhù)重研究全局的、長(cháng)遠的戰略性問(wèn)題，因此，它必須經(jīng)�？紤]風(fēng)險因素。其對風(fēng)險的管理主要是在經(jīng)營(yíng)與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營(yíng)等方式分散風(fēng)險。
五、戰略管理會(huì )計的基本方法
為使戰略管理會(huì )計理論在企業(yè)會(huì )計實(shí)踐中得到成功應用，還須有一定的方法加以保證。戰略管理會(huì )計的基本方法主要有：
1.作業(yè)成本法。80年代以來(lái)，為了適應制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應運而生。它是一個(gè)以作業(yè)為基礎的信息加工系統，著(zhù)眼于成本發(fā)生的原因棗成本動(dòng)因，依據資源耗費的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析。即先按作業(yè)對資源的耗費情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對象。這就克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業(yè)成本系統中變成可控。同時(shí)，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分攤方法，及時(shí)提供了相對準確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績(jì)評價(jià)標準。
2.競爭對手分析。競爭對手分析主要是從市場(chǎng)的角度，通過(guò)對競爭對手的分析來(lái)考察企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)的戰略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：（1）競爭對手是誰(shuí)；（2）競爭對手的目標和所采取的戰略措施及其成功的可能性；（3）競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；（4）面臨外部企業(yè)的挑戰，競爭對手是如何反應的。
3.預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業(yè)競爭地位和財務(wù)狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過(guò)對行業(yè)特點(diǎn)和競爭狀況進(jìn)行分析，使管理當局在不利情況來(lái)臨之前就采取防御措施，解決潛在的問(wèn)題。預警分析可分為外部分析和內部分析。外部分析主要分析企業(yè)面臨的市場(chǎng)狀況、市場(chǎng)占有率；內部分析主要分析勞動(dòng)生產(chǎn)率、機制運轉效率、職員隊伍是否穩定等。
4.質(zhì)量成本分析。全面質(zhì)量管理制度的實(shí)施，尤其是近二十年來(lái)，電腦化設計和制造系統的建立與使用，帶來(lái)了管理觀(guān)念和管理技術(shù)的巨大變化，適時(shí)制采購與制造系統應運而生。在此系統下，為了使產(chǎn)品達到零缺陷，企業(yè)非常重視質(zhì)量成本分析。質(zhì)量成本分析是指從產(chǎn)品的研制、開(kāi)發(fā)、設計、制造，一直到售后服務(wù)整個(gè)壽命周期內的質(zhì)量成本分析方法。它主要分析質(zhì)量成本的四個(gè)部分，即預防成本、鑒定成本、內部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。只有全面掌握與質(zhì)量有關(guān)的成本信息，管理者才能進(jìn)行正確的質(zhì)量成本預算，借以轉變目前重產(chǎn)量輕質(zhì)量的觀(guān)念。
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