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基于成本時(shí)空觀(guān)的三維戰略成本管理的論文
【摘要】 本文從三維立體空間的角度出發(fā)，將有代表性的成本管理理論和方法在三維空間的思維下進(jìn)行整合和系統化，構建具有立體、動(dòng)態(tài)和戰略導向為特征的現代成本管理模式，突破原有成本管理靜態(tài)、平面和單維的局限。旨在以更清晰、系統和全面的視角重新審視企業(yè)成本管理問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】 三維；時(shí)空；戰略成本管理；成本動(dòng)因
戰略成本管理最早于20世紀80年代由英國學(xué)者西蒙提出，隨后由美國管理會(huì )計專(zhuān)家�？私邮芰诉@一觀(guān)點(diǎn)，于1993年出版了《戰略成本管理》一書(shū)，使戰略成本管理具體化，并逐步為國外部分企業(yè)所接受和推廣。戰略成本管理20世紀90年代以后在國外得到發(fā)展，是在傳統成本管理基礎上的突破。當今美國會(huì )計界兩名著(zhù)名教授庫帕和斯拉莫得認為，戰略成本管理意旨企業(yè)運用一系列成本管理方法來(lái)同時(shí)達到降低成本和加強戰略位置之目的。然而，現有的戰略成本管理理論和方法并未完全形成自己的一套嚴謹和系統的理論框架。從已有的戰略成本管理的研究文獻和資料來(lái)看，學(xué)者大多只是注重戰略管理對戰略成本管理的影響和約束，強調競爭優(yōu)勢和戰略地位，卻忽視了一系列成本管理理論和方法之間的內在邏輯和聯(lián)系，作業(yè)成本管理、價(jià)值鏈成本管理、成本企劃等方法之間，以及這些理論和方法與戰略管理之間的內在關(guān)系并未理順和厘清，這些問(wèn)題使得戰略成本管理這門(mén)學(xué)科難以真正從戰略管理中獨立出來(lái)。戰略成本管理有很好的戰略意圖和解決企業(yè)根本問(wèn)題的雄心壯志，卻因為缺乏清晰和嚴密的成本管理理論構架，使得成本管理問(wèn)題看似簡(jiǎn)單，而實(shí)際上錯綜復雜、含糊不清，給戰略成本管理的理論研究者和實(shí)踐者帶來(lái)了極大的困惑。
一、時(shí)空概念
時(shí)間與空間是一切物質(zhì)形態(tài)最基本的運行形式，這種基本運行形式是物質(zhì)形態(tài)之間的各種相互作用普遍共有的表現形式，并構成一切物質(zhì)形態(tài)之間的統一的外部聯(lián)系。時(shí)空是物質(zhì)的固有屬性，是運動(dòng)著(zhù)的物質(zhì)的存在形式。從形象形態(tài)來(lái)看，空間是物質(zhì)形態(tài)的并存序列，時(shí)間是物質(zhì)形態(tài)自身狀態(tài)的交替序列，空間和時(shí)間都只是物質(zhì)形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系的一個(gè)方面或一個(gè)環(huán)節。
無(wú)論是在自然科學(xué)還是在社會(huì )科學(xué)的研究中，人們常把對一定物質(zhì)系統的空間結構的分析稱(chēng)作靜態(tài)分析。這里所謂靜態(tài),實(shí)質(zhì)就是指該系統內在要素之間各種相互作用在整體上處于平衡的狀態(tài)�？梢�(jiàn)人們確實(shí)早已認識到只有從物質(zhì)系統內部各種相互作用整體平衡的角度出發(fā)，才談得上對該系統空間結構的分析。這是由于空間乃是物質(zhì)系統內部的各種相互作用借以保持總體上平衡的普遍性形式。
時(shí)間本質(zhì)上是并存物質(zhì)形態(tài)之間相互作用的不平衡性借以實(shí)現的普遍形式，因而也是非并存的一切物質(zhì)形態(tài)之間借以進(jìn)行相互作用的一般形式。時(shí)間本身表現為物質(zhì)形態(tài)普遍固有的連續性，及其狀態(tài)交替的不可逆轉的一般順序性的統一。時(shí)間范疇表征著(zhù)非并存的物質(zhì)形態(tài)之間普遍的外部聯(lián)系。
二、會(huì )計時(shí)空觀(guān)
西方會(huì )計中的靜態(tài)論以及我國會(huì )計理論界對資金運動(dòng)靜態(tài)規律的研究成果,都是基于對會(huì )計對象空間結構分析的基礎上得出的結論。需要指出的是資金運動(dòng)靜態(tài)規律，不僅是資產(chǎn)與權益的對等平衡，還包括資產(chǎn)與權益各自?xún)炔拷Y構上的并存性，而并存性現在常常被認為是運動(dòng)規律，這是一種錯覺(jué)。因為并存性也是從相對靜止狀態(tài)觀(guān)察會(huì )計對象運動(dòng)的結果，是從總體的、空間的范圍研究資金的運行規律�？臻g是物質(zhì)形態(tài)的一種廣延性。資金的各種物質(zhì)形態(tài)有各自不同的經(jīng)濟功能、不同的周轉方式與速度、不同的來(lái)源渠道；而并存性正是各種不同物質(zhì)形態(tài)的資金在相對靜止狀態(tài)的統一性的表現特征。如果說(shuō)對等平衡性是資金作為整體的對立與統一，那么并存性則是資金統一體的對立雙方在各自結構復雜性和多樣性下的并列與共存。因而，資金運動(dòng)的對等平衡性與并存性都是會(huì )計對象空間結構分析的結果。
資金循環(huán)與周轉正是這種時(shí)間性的具體表現形式，資金運動(dòng)的動(dòng)態(tài)規律可進(jìn)一步作如下幾點(diǎn)規范：
一是資金運動(dòng)的交替序列。資金從貨幣形態(tài)出發(fā),隨著(zhù)再生產(chǎn)過(guò)程的不斷進(jìn)行，依次轉化為儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)，最后又回到貨幣形態(tài),完成一個(gè)循環(huán)圈，再繼續重復。這個(gè)循環(huán)圈的狀態(tài)交替序列是：貨幣資產(chǎn)、儲備資產(chǎn)、生產(chǎn)資產(chǎn)、成品資產(chǎn)。
二是資金運動(dòng)的不可逆轉，也就是資金運動(dòng)的單項性。這是由再生產(chǎn)過(guò)程的階段順序決定的，如工業(yè)企業(yè)再生產(chǎn)過(guò)程的階段順序是：供應——生產(chǎn)——銷(xiāo)售，因而資金運動(dòng)順序也是：貨幣資金——儲備資金——生產(chǎn)資金——成品資金——貨幣資金。
三是資金運動(dòng)的不可間斷性。這里有兩種含義：其一是資金不能停留在任何特定形態(tài)上固定不變，不能停止交替或變更，否則資金運動(dòng)將會(huì )中斷；其二是資金不能超越某種特定形態(tài)，跳過(guò)某一特定階段而運動(dòng)，否則就失去了資金運動(dòng)的意義。
四是資金運動(dòng)的時(shí)間價(jià)值。資金是計劃市場(chǎng)經(jīng)濟條件下能夠帶來(lái)價(jià)值的價(jià)值，增值性是資金的首要特征。而增值又是通過(guò)運動(dòng)而來(lái)，以運動(dòng)速度計量，資金運動(dòng)的時(shí)間價(jià)值就是指資金通過(guò)一定時(shí)間、一定速度的運動(dòng)所增加的價(jià)值。
三、成本時(shí)空觀(guān)
企業(yè)的成本形成過(guò)程是一個(gè)連續不斷的單向時(shí)間序列。這一過(guò)程從企業(yè)興建、籌措資金，到產(chǎn)品生產(chǎn)完工銷(xiāo)售出去所包含的各個(gè)階段或環(huán)節，具有單向性和不可逆性，成本可控性的時(shí)間限制也就表現在此。對于這一過(guò)程中的任何前一階段，相對于后一階段而言，所發(fā)生的成本是不可控的；相反，后一個(gè)階段，相對于前一階段而言則是可控的。例如：在材料購入前，一切材料費用都是可控的，一旦購進(jìn)了材料，價(jià)格因素就不可控了；材料耗用后，連用量成本也不可控了。
成本控制不僅受時(shí)間影響，還受成本核算與控制空間的限制。成本可控性是有明確的空間范圍的，這一點(diǎn)在落實(shí)各個(gè)責任中心的權責范圍時(shí)，應特別注意。因為各個(gè)責任中心只能負責其權責范圍之內的成本，這個(gè)部門(mén)可控的成本，其它部門(mén)就不可控了，這就是空間限制對成本可控性的影響。比如：原材料成本，其價(jià)格因素的責任，常落在采購部門(mén)身上，控制方法是通過(guò)取得多方面的報價(jià)單、按經(jīng)濟批量采購、爭取現金折扣的優(yōu)惠以及選擇最經(jīng)濟的運輸辦法等�？臻g越小，信息質(zhì)量越高；管理層次越低，控制對象越直接，反饋控制效果就越明顯。時(shí)空微化所帶來(lái)的信息的精確性和多層次的責任控制實(shí)體，將成為成本管理理論研究的一個(gè)重要方向。近年來(lái)，人們討論的“作業(yè)成本法”，從成本動(dòng)因入手歸集費用就是成本核算時(shí)空微化的典型。
成本的發(fā)生存在于一定的時(shí)間和空間內，并構成了成本核算與控制的時(shí)空域。研究成本時(shí)空觀(guān)對于科學(xué)地解釋成本發(fā)生規律，創(chuàng )造性地開(kāi)展成本管理與成本控制，都具有十分重要的現實(shí)意義。
四、基于成本時(shí)空觀(guān)的三維戰略成本管理
戰略成本管理和傳統成本管理的差別體現在：戰略成本管理強調企業(yè)戰略問(wèn)題，關(guān)注成本驅動(dòng)因素。成本動(dòng)因分析是戰略成本管理的基本框架的重要內容之一。如果站在戰略管理的高度以更寬廣的視野來(lái)看待影響成本的因素就會(huì )發(fā)現，成本動(dòng)因與企業(yè)管理的三個(gè)層次相對應，也可劃分為三個(gè)層次：結構性成本動(dòng)因、執行性成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因。戰略成本管理的基本內容是關(guān)注成本驅動(dòng)因素，運用價(jià)值鏈分析工具，明確成本管理在企業(yè)戰略中的功能定位。戰略成本動(dòng)因分析為企業(yè)改變成本地位，增強競爭力提供契機。由于企業(yè)的成本總是由一組獨特的成本動(dòng)因來(lái)控制，而每一個(gè)成本動(dòng)因都可能成為企業(yè)獨特的競爭優(yōu)勢來(lái)源，因此，選擇于己有利的成本動(dòng)因作為成本競爭的突破口無(wú)疑是企業(yè)競爭的一項重要策略，應引起企業(yè)管理者的高度重視。所以基于成本動(dòng)因在戰略成本管理中基本框架的重要地位，成本動(dòng)因維度是構建三維戰略成本管理中不可或缺的一維。
在現代成本時(shí)空觀(guān)的基礎上，結合戰略成本管理對成本動(dòng)因的關(guān)注，筆者認為成本問(wèn)題不應該是靜態(tài)的、平面的、狹義空間和單維的，一個(gè)三維（時(shí)間維、空間維和成本動(dòng)因維）、立體和動(dòng)態(tài)的戰略成本管理的全新視角將有助于我們站在一個(gè)更高的管理決策高度，以更寬廣的視野，立足于長(cháng)遠去重新審視企業(yè)的成本管理問(wèn)題。
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