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戰略成本管理和作業(yè)成本管理的研究和運用成本會(huì )計論文
一、作業(yè)成本管理和戰略成本管理的概念與特點(diǎn)
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作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）的基本思想最早是由美國學(xué)者科勒在20世紀30年代末40年代初提出的，但對它的全面研究卻是20世紀七八十年代的事情，它在企業(yè)中的則始于20世紀80年代末期。與傳統的成本方法相比，作業(yè)成本法的特點(diǎn)主要體現在間接費用的核算上。具體說(shuō)來(lái)，作業(yè)成本法具有如下的一些基本特征：一是廣闊性。它拓寬了成本核算的范圍，不僅核算產(chǎn)品成本，而且核算作業(yè)成本和動(dòng)因成本。二是相對準確性和決策相關(guān)性。
通由于A(yíng)BC下對間接費用的分配做了大大改進(jìn)，使得提供的成本信息相對準確，正因為如此，管理者根據相關(guān)的成本信息所做的決策就會(huì )更加有效，即ABC下提供的成本信息更加與管理者的決策相關(guān)。三是激勵性。它便于調動(dòng)各部門(mén)挖掘贏(yíng)利潛力的積極性，這是因為ABC的成本計算過(guò)程實(shí)際上是貫穿于資源流動(dòng)始終的因果過(guò)程，便于明確與落實(shí)各部門(mén)的崗位責任，揭露存在的問(wèn)題。四是本源性。作業(yè)成本法分析成本動(dòng)因，了解成本發(fā)生的驅動(dòng)因素，從根源上進(jìn)行控制，以降低成本。
作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法，作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理理念，是作業(yè)成本計算的延伸與升華。作業(yè)成本管理通過(guò)對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時(shí)將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤并動(dòng)態(tài)反映，進(jìn)行成本鏈分析，包括動(dòng)因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息，指導企業(yè)有效地執行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng )造價(jià)值的作業(yè)，從而達到降低成本、提高效率的目的。因此，作業(yè)成本核算是實(shí)施作業(yè)成本管理的基礎。
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從20世紀50年代起，世界進(jìn)入了一個(gè)更新的時(shí)代，顧客的需求有了很大的變化，企業(yè)的政治、經(jīng)濟、文化和環(huán)境比過(guò)去競爭更加激烈，技術(shù)高速，從而使企業(yè)面臨著(zhù)嚴峻的挑戰和許多難以預料的突發(fā)事件，由此，企業(yè)界必須對環(huán)境進(jìn)行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業(yè)的生存和發(fā)展，強化企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略等戰略管理勢在必行，而戰略管理要求獲得具有競爭優(yōu)勢的成本資料，同時(shí)，在新的管理環(huán)境下，傳統成本管理會(huì )計自身的缺陷顯露無(wú)疑，必須尋求新的管理思想、技術(shù)和方法來(lái)改變這些缺陷。因此，為了適應戰略管理的需要，一方面將成本管理會(huì )計導入企業(yè)戰略管理并與之相融合；另一方面，在成本管理會(huì )計中引入戰略管理思想，實(shí)現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）。戰略成本管理就是以戰略的眼光從成本的源頭識別成本驅動(dòng)因素，對價(jià)值鏈進(jìn)行成本管理，即運用成本數據與信息，為戰略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng )造。
將戰略成本管理與傳統成本管理進(jìn)行比較分析，可以出戰略成本管理的特點(diǎn)：一是長(cháng)期性。它的宗旨是為了取得長(cháng)期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長(cháng)期生存和發(fā)展，立足于長(cháng)遠的戰略目標。二是全局性。戰略成本管理以企業(yè)的全局為對象，根據企業(yè)總體發(fā)展戰略而制定的，它從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內部的價(jià)值鏈分析，而且包括競爭對手價(jià)值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，從而達到知己知彼、洞察全局的目的，并由此形成價(jià)值鏈的各種戰略。三是外延性。它的著(zhù)眼點(diǎn)是外部環(huán)境，將成本管理外延向前延伸到采購環(huán)節，乃至研究開(kāi)發(fā)與設計環(huán)節，還需考慮售后服務(wù)環(huán)節，既要重視與上游供應商的聯(lián)系，也應重視與下游客戶(hù)和經(jīng)銷(xiāo)商的聯(lián)系，應把企業(yè)成本管理納入整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境中予以全面考慮。四是抗爭性。企業(yè)戰略成本管理的目標——成本優(yōu)勢，是關(guān)于企業(yè)在激烈的競爭中如何與競爭對手抗衡的基本競爭戰略之一，同時(shí)也是企業(yè)針對來(lái)自各方面的沖擊、壓力和困難，迎接這些挑戰的行動(dòng)方案。
二、價(jià)值鏈分析的作用
價(jià)值鏈（Value Chain，VC）概念是1985年哈佛商學(xué)院的邁克爾·波特在其所著(zhù)的《競爭優(yōu)勢》中首次提出的，價(jià)值鏈分析法（VC分析法）是通過(guò)分析成本行為的結構性因素和控制其來(lái)重建價(jià)值鏈、從戰略高度降低成本的方法。從這個(gè)定義可以看出，價(jià)值鏈分析法用到了戰略成本管理的思想，它是服從于、服務(wù)于戰略成本管理的戰略要求的，即從戰略的高度上尋求企業(yè)成本持續降低的途徑與企業(yè)長(cháng)期性發(fā)展和競爭優(yōu)勢的來(lái)源，追求企業(yè)的全局性的、長(cháng)遠的經(jīng)濟利益。
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ABC與基于價(jià)值鏈的成本管理是緊緊交織在一起，密不可分的，基于價(jià)值鏈的成本管理的中心問(wèn)題就是運用ABC分析企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈、橫向（競爭對手）價(jià)值鏈和縱向（行業(yè)）價(jià)值鏈，使企業(yè)消除不增值作業(yè)，并對作業(yè)進(jìn)行聯(lián)系、整合、選擇等處理，從而降低企業(yè)成本，提升自身價(jià)值和打造企業(yè)核心競爭力。價(jià)值鏈分析是ABC與ABCM的基本方法，因為ABC下要求追查成本動(dòng)因，ABCM下要求進(jìn)行成本鏈分析，這都是價(jià)值鏈分析所能解決的問(wèn)題。
價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法，其主要作用是：找出無(wú)效和低效的作業(yè)，為持續降低商品成本、提高企業(yè)競爭能力提供途徑；協(xié)調組織內部的各項作業(yè)，使各項作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進(jìn)而揚長(cháng)避短，為改善成本構成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。
�。ǘ﹥r(jià)值鏈分析在戰略成本管理中的作用
從戰略的高度將戰略管理的分析方法同成本信息的產(chǎn)生和利用做一個(gè)合理的嫁接，就構成了戰略成本管理的基本分析框架。因此，戰略成本管理的基本框架有：價(jià)值鏈分析、戰略定位分析和成本動(dòng)因分析。
價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終產(chǎn)品消費者的相關(guān)活動(dòng)的整合，是從戰略角度分析如何控制成本。價(jià)值鏈分析就是通過(guò)分析和利用公司內部和外部之間的相關(guān)活動(dòng)來(lái)達到整個(gè)公司的策略目的，實(shí)現成本最低化。它是一種戰略性分析工具，關(guān)注產(chǎn)品的整個(gè)價(jià)值鏈，首先是識別價(jià)值鏈活動(dòng)，然后識別每一項價(jià)值活動(dòng)的成本動(dòng)因，找到增加顧客價(jià)值或降低成本的機會(huì )。按其分析角度又分為行業(yè)價(jià)值鏈分析、企業(yè)內部?jì)r(jià)值鏈分析、競爭對手價(jià)值鏈分析。戰略定位是指在賴(lài)以生存的市場(chǎng)上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰略管理中，首先應企業(yè)產(chǎn)品所處的生命周期和市場(chǎng)份額等，然后確定其應采取的戰略。波特就企業(yè)的競爭提出了三種基本戰略：成本領(lǐng)先戰略、差異化戰略和目標集聚戰略。還有一種戰略為整合戰略（包括橫向整合和縱向整合），運用整合戰略，調整整合程度，可以重構企業(yè)價(jià)值鏈，提高企業(yè)整體盈利水平。
成本動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本發(fā)生的原因，從價(jià)值鏈的角度看，每一個(gè)創(chuàng )造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨特的成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋創(chuàng )造價(jià)值活動(dòng)的成本，因此，每一項價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng)都有獨特的競爭優(yōu)勢來(lái)源。戰略成本動(dòng)因大體分為結構性成本動(dòng)因和執行性成本動(dòng)因兩大類(lèi)。結構性成本動(dòng)因是指與組織企業(yè)基礎結構和戰略成本優(yōu)勢相關(guān)的成本驅動(dòng)因素，主要包括規模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)、多樣性等。執行性成本動(dòng)因是指與企業(yè)執行作業(yè)程序相關(guān)的成本驅動(dòng)因素，主要包括：?jiǎn)T工對企業(yè)投入的向心力（凝聚力）、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運用和聯(lián)結關(guān)系等。
總之，價(jià)值鏈分析為戰略成本管理提供了一個(gè)總體的分析框架；戰略定位分析將成本管理同具體的戰略相結合；成本動(dòng)因分析進(jìn)一步明確了成本管理的重點(diǎn)，找出成本的驅動(dòng)因素。三者的有機結合保證成本管理戰略的有效性和體現出戰略成本管理應有的管理效果。
三、基于價(jià)值鏈紐帶的作業(yè)成本管理和戰略成本管理的融合
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盡管作業(yè)成本管理與戰略成本管理存在著(zhù)比較顯著(zhù)的差別，但是由于它們都是為了克服傳統成本管理所存在的缺陷而更好地滿(mǎn)足經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)成本管理的需要而形成的，這就造成了彼此之間存在著(zhù)緊密的聯(lián)系，而不是相互獨立的。
ABC顯示了作業(yè)如何消耗資源以及產(chǎn)品或客戶(hù)如何引發(fā)作業(yè)；克服了傳統成本系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業(yè)成本系統中變成可控；大大拓寬了成本核算的范圍，改進(jìn)了成本分攤，及時(shí)提供相對準確的成本信息，為管理者管理作業(yè)以增強競爭能力、實(shí)現戰略目標提供了信息。戰略選擇決定著(zhù)作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入到那些能夠帶來(lái)最大戰略意義的作業(yè)中去，而以“作業(yè)”為中心的作業(yè)成本管理（ABCM）正在形成，它把管理重心深入到作業(yè)層次，是戰略成本動(dòng)因分析的具體運用。ABC和ABCM對成本領(lǐng)先的經(jīng)營(yíng)戰略至關(guān)重要，因為它辨別了關(guān)鍵作業(yè)（主要作業(yè)）、成本動(dòng)因及為降低成本而改善過(guò)程的途徑，它幫助管理者發(fā)現價(jià)值增加的機會(huì )，還能夠幫助管理者客戶(hù)戰略、支持技術(shù)領(lǐng)先戰略或者建立價(jià)格戰略。
SCM中的執行性成本動(dòng)因分析，包括對每項生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析，而成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的核心概念，作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析均屬于作業(yè)分析的構成部分，由此可見(jiàn)，SCM框架中包含了ABC的思想，ABC是構成SCM的重要組成部分。又從SCM與ABC在成本管理中的地位差別上看，作業(yè)成本法的實(shí)施為SCM順利地在企業(yè)中的作了鋪墊，這也為它們在成本管理中的結合起來(lái)運用提供了可能和減少了某些必要的成本分析步驟，從而減少了成本管理的成本，提高了成本管理的效率。另外，SCM的戰略定位分析中的整合戰略，即通過(guò)ABC下的成本動(dòng)因分析（廣泛意義上的成本動(dòng)因分析包括整個(gè)價(jià)值鏈的成本動(dòng)因分析），來(lái)判斷企業(yè)作業(yè)的整合程度是否合理，從而確定企業(yè)的整合戰略，達到降低成本的目的。
上述兩種現代成本管理方法之間的聯(lián)系給它們的有機結合創(chuàng )造了必備的條件。
�。ǘ┳鳂I(yè)成本管理與戰略成本管理融合運用于實(shí)踐的可行性分析
由以上分析可以得出，通過(guò)價(jià)值鏈分析的方法，可以將這兩種現代成本管理方法緊密聯(lián)系在一起，這種有機的聯(lián)系也就為它們有機結合運用于企業(yè)的成本管理提供了可能，讓他們作為一個(gè)整體的成本管理系統為企業(yè)的成本管理服務(wù)。
在企業(yè)的成本管理實(shí)踐中，整個(gè)企業(yè)（企業(yè)的全部成員）都要樹(shù)立戰略成本管理的觀(guān)念，并從思想意識上認為自己是企業(yè)成本管理的一員，有責任落實(shí)企業(yè)的各種成本管理方法和措施。在SCM思想的指導下來(lái)開(kāi)展企業(yè)的成本管理活動(dòng)，具體操作為：
1、先用價(jià)值鏈分析法來(lái)分析企業(yè)所處的各種價(jià)值鏈，用作業(yè)成本法來(lái)分析各種價(jià)值鏈的有效性，達到優(yōu)化、協(xié)調、重構企業(yè)價(jià)值鏈的目的。
2、在第一步提供了SCM的總體分析框架的基礎上，選擇企業(yè)的具體戰略，確定企業(yè)資源的配置方式及相應的管理運行機制。在進(jìn)行戰略選擇時(shí)要運用到價(jià)值鏈分析法和ABC。
3、運用成本動(dòng)因分析找出成本的驅動(dòng)因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰略的有效性。成本動(dòng)因分析是作業(yè)分析的一部分，用價(jià)值鏈分析法與作業(yè)綜合分析尋求結構性成本動(dòng)因，用ABC的資源動(dòng)因分析與作業(yè)動(dòng)因分析尋求執行性成本動(dòng)因。
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