生物資產(chǎn)的分類(lèi)和計量概述

生物資產(chǎn)的分類(lèi)和計量概述

　　按照與國際會(huì )計準則趨同的原則，在充分考慮我國經(jīng)濟發(fā)展階段的基礎上，財政部制定了《企業(yè)會(huì )計準則第5號——生物資產(chǎn)》。該準則基本上沿用了《國際會(huì )計準則第41號——農業(yè)》的思路，但是仍然保持了我國的特色。新準則不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，改變了以往生物資產(chǎn)確認與計量的思路，而且首次全面系統地對生物資產(chǎn)和農業(yè)活動(dòng)這一特殊領(lǐng)域進(jìn)行了規范。

　　一、生物資產(chǎn)的定義和特征

　�。ㄒ唬┥�物資產(chǎn)的定義農業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉化為可售生物資產(chǎn)、農產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉化過(guò)程的管理。我國新會(huì )計準則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，這與國際會(huì )計準則所規定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動(dòng)物和微生物。雖然人類(lèi)對微生物的研究和認識還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)卻是農業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動(dòng)物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對象進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的還主要是動(dòng)物和植物，沒(méi)有考慮微生物，但是隨著(zhù)農業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會(huì )只限于動(dòng)物和植物。

　�。ǘ�）生物資產(chǎn)的特征生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉化性和自然增值性；生長(cháng)周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著(zhù)物不可分割；未來(lái)經(jīng)濟利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。

　　二、生物資產(chǎn)的分類(lèi)

　　國際會(huì )計準則鼓勵企業(yè)將生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長(cháng)特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國會(huì )計準則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數量較多，國有農場(chǎng)等實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類(lèi)，并分別規范了這三大類(lèi)生物資產(chǎn)的定義、包含的內容和相應的會(huì )計處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見(jiàn)，其持有目的是為了長(cháng)期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護、環(huán)境保護為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類(lèi)，是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，從而滿(mǎn)足了生物資產(chǎn)的確認條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認和會(huì )計處理。

　　三、生物資產(chǎn)的確認

　　我國新準則規定生物資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件，才能予以確認：（1）企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)。它包含兩層含義：生物資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有也是企業(yè)所控制的。另外，生物資產(chǎn)必須是現實(shí)的生物資產(chǎn)，即由過(guò)去交易或事項形成的，而不是預期的生物資產(chǎn)。（2）與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)。即該生物資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性超過(guò)50％。在實(shí)務(wù)中，依據與該生物資產(chǎn)所有權相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉移到了企業(yè)來(lái)判斷生物資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能是否很可能流入企業(yè)。（3）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。在對生物資產(chǎn)進(jìn)行確認時(shí)，必須區分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，這是因為其有不同的特點(diǎn)，而且在管理上也有所不同。

　　從以上的確認條件可以看出，新準則的確認標準實(shí)際上是資產(chǎn)的確認標準，也就是說(shuō)新準則通過(guò)生物資產(chǎn)的確認標準彌補了關(guān)于生物資產(chǎn)定義的不足，這樣既保證了生物資產(chǎn)的定義在理論上的完整性，又符合我國會(huì )計人員的習慣，增強了會(huì )計準則的可操作性。因此，筆者認為可以將生物資產(chǎn)定義為企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項而擁有或者控制，所包含的經(jīng)濟利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計量的有生命的動(dòng)物、植物和微生物。

　　四、生物資產(chǎn)的計量

　�。ㄒ唬┯嬃繉傩缘倪x擇原則計量屬性的選擇必須遵循特定的原則：（1）保持會(huì )計實(shí)務(wù)的穩定性和連續性，選擇的會(huì )計屬性應該具備充分的可操作性。（2）在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權衡，溝通會(huì )計計量屬性的事實(shí)基礎和決策價(jià)值，提高會(huì )計信息的有用性。（3）充分考慮各類(lèi)會(huì )計交易的特點(diǎn)和各方利益關(guān)系人的特定需求。（4）效益大于成本，以生產(chǎn)的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中，由于生物資產(chǎn)具有生物特性，其數量、質(zhì)量和價(jià)值隨著(zhù)生物的自然生長(cháng)、蛻變、生產(chǎn)、繁殖等轉化過(guò)程而不斷變化，而這種變動(dòng)是生物資產(chǎn)計量的關(guān)鍵問(wèn)題。因此，生物資產(chǎn)的確認與其他資產(chǎn)的確認有很大不同。在對生物資產(chǎn)的確認時(shí)，要充分考慮可靠性和相關(guān)性的結合。

　�。ǘ�）國際會(huì )計準則采用的計量模式國際會(huì )計準則采用了公允價(jià)值計量模式，明確規定除公允價(jià)值無(wú)法可靠計量的情況外，生物資產(chǎn)在初始確認和各個(gè)資產(chǎn)負債表日，均應按公允價(jià)值減去預計至銷(xiāo)售將發(fā)生的費用計量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計入當期的損益賬戶(hù)。在公允價(jià)值無(wú)法確定，其他估價(jià)方法明顯不可靠，以及公允價(jià)值能夠可靠地計量這一假設對初始確認無(wú)法成立的情況下，生物資產(chǎn)應按其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。同時(shí)國際會(huì )計準則也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計量，企業(yè)應當按照公允價(jià)值減去預計至銷(xiāo)售將發(fā)生的費用計量。雖然國際會(huì )計準則對于生物資產(chǎn)的計量用公允價(jià)值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數國家采用了公允價(jià)值模式，而美國、加拿大及法國等對于生物資產(chǎn)的計量仍采用歷史成本模式。

　�。ㄈ�）我國采用的計量模式在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國實(shí)際情況的基礎上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的計量模式。這是因為，我國目前的農業(yè)發(fā)展還比較落后，處于不同生長(cháng)階段的各類(lèi)生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值難以取得。如果采用公允價(jià)值模式計量生物資產(chǎn)，可靠性比較差，而且相關(guān)性也會(huì )下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡(jiǎn)單，提供的會(huì )計信息比較可靠，卻不與國際會(huì )計準則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。因此，我國采用混合計量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價(jià)值計量的優(yōu)點(diǎn)，并且為在將來(lái)條件成熟時(shí)向公允價(jià)值計量模式轉變奠定了基礎，這既符合我國的國情，又有利于與國際會(huì )計準則的進(jìn)一步接軌。

　　新準則規定，生物資產(chǎn)初始計量和后續計量均采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得時(shí)，應對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計量。采用公允價(jià)值計量的，應同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計。但在現實(shí)條件限制下，公允價(jià)值在我國還沒(méi)有發(fā)揮較大的作用，隨著(zhù)宏觀(guān)環(huán)境（農業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠信機制的建立等）與微觀(guān)條件（公司治理結構的完善、農業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價(jià)值模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計量必將發(fā)揮出其應有的作用。

　　五、生物資產(chǎn)的減值與跌價(jià)準備

　�。ㄒ唬﹪�際會(huì )計準則的處理方法國際會(huì )計準則對于按照公允價(jià)值減去預計至銷(xiāo)售時(shí)將發(fā)生的費用對生物資產(chǎn)的初始確認時(shí)產(chǎn)生的利得或損失，以及因生物資產(chǎn)公允價(jià)值減去預計至銷(xiāo)售將發(fā)生的費用后的余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，規定應納入其發(fā)生期間的凈損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。其減值損失的確定類(lèi)似于固定資產(chǎn)和存貨，即未來(lái)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，按照兩者的差額計提減值準備，但導致生物資產(chǎn)減值的因素發(fā)生變化，使其可收回金額大于其賬面價(jià)值時(shí)，已計提的減值準備可以轉回。

　�。ǘ�）我國的處理方法新準則規定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價(jià)準備或減值準備，并計人當期損益。消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價(jià)準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉回。公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。新準則考慮到生物資產(chǎn)是有生命的，而且其本身具有自我生長(cháng)性，特別是林木資產(chǎn)生長(cháng)周期較長(cháng)的特點(diǎn)，對生物資產(chǎn)減值采取了易于判斷的處理方式，即：只有當生物資產(chǎn)遭受自然災害、病蟲(chóng)害、動(dòng)物疫病侵襲等，使生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，才計提跌價(jià)（減值）準備。這樣規定更具有可操作性，充分體現了謹慎性原則，對歷史成本進(jìn)行修正，提高了會(huì )計信息的相關(guān)性，增強了可靠性，有助于信息使用者進(jìn)行決策。

　　彭媛媛

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