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財務(wù)報告的歷史演進(jìn)和發(fā)展趨勢
在現在社會(huì )，報告的使用頻率呈上升趨勢，其在寫(xiě)作上具有一定的竅門(mén)。你所見(jiàn)過(guò)的報告是什么樣的呢？以下是小編精心整理的財務(wù)報告的歷史演進(jìn)和發(fā)展趨勢，希望能夠幫助到大家。
財務(wù)報表演進(jìn)受到各歷史時(shí)期的影響�！坝囝~賬戶(hù)”的出現標志財務(wù)報表進(jìn)入第二個(gè)發(fā)展階段，它是一種排列全部總賬借方和貸方余額的匯總表。余額賬戶(hù)使人們對實(shí)賬戶(hù)和虛賬戶(hù)的相互關(guān)系有了進(jìn)一步認識。此外，國家為有利其稅收也要求企業(yè)編制關(guān)于資產(chǎn)負債方面的報表。同時(shí)，政府也開(kāi)始對企業(yè)對外公布的財務(wù)報表加以管理。1844年，英國股份公司注冊法要求公司應向股東公布經(jīng)過(guò)審查的資產(chǎn)負債表。
第一節報告的演進(jìn)和發(fā)展趨勢
一、的歷史演進(jìn)
�。ㄒ唬┰缙跁�(huì )計：財務(wù)狀況表的產(chǎn)生
世界最古老的文字和商業(yè)記錄可追溯到5 500多年前的迦勒底——、亞述和蘇美爾的古文明時(shí)代。如果將古代最原始計數視作簿記雛形，則簿記可追溯到6 000多年前。早期會(huì )計只是當時(shí)生產(chǎn)活動(dòng)的附帶部分，那時(shí)人們從事記錄等簡(jiǎn)單會(huì )計活動(dòng)，主要是為幫助記憶而不是為報告結果。隨著(zhù)生產(chǎn)活動(dòng)的日趨復雜，特別是資本所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，導致資本所有者對經(jīng)營(yíng)結果的高度關(guān)注，人們開(kāi)始重視會(huì )計的最終報表。早期業(yè)主本人是簿記員，他不必對任何人報告。以后，莊園主為確證管家是否真正履行管家，于是就委托有專(zhuān)業(yè)知識的人士對管家提交的“受責與免責報告”進(jìn)行審查。從此以后，財務(wù)報表便以某種形式或方式滿(mǎn)足會(huì )計個(gè)體記錄、反映財務(wù)狀況和業(yè)績(jì)的需要。
古代會(huì )計演進(jìn)到近代會(huì )計是從運用復式記賬開(kāi)始的。復式記賬產(chǎn)生前，簿記主要反映資產(chǎn)而非利潤，記賬目的不是為會(huì )計個(gè)體，而是為財產(chǎn)經(jīng)管人管理的資產(chǎn)。那時(shí)不存在區分資產(chǎn)與收益的界限，沒(méi)有按成本構成要素確定資產(chǎn)價(jià)值的成本會(huì )計，更沒(méi)有為計量收益而規定的資產(chǎn)計價(jià)方法和成本攤銷(xiāo)制度。當時(shí)簿記方法既不利于歷史數據累積，也不涉及未來(lái)資源流入，意義上決定收益的動(dòng)機更是不存在的。
1494年，意大利家盧卡·帕喬利（LucaPacioli）第五部專(zhuān)著(zhù)《算術(shù)、幾何和比例概要》問(wèn)世，該書(shū)系統介紹當時(shí)威尼斯復式記賬法，它為復式簿記在全世界推廣奠定了基礎。帕喬利的會(huì )計著(zhù)作幾乎影響整整一個(gè)時(shí)代。1559～1795年是意大利復式簿記發(fā)展的重要階段，復式簿記開(kāi)始為當時(shí)較大型的企業(yè)、修道院和政府會(huì )計所采用。
1586年，意大利修道士唐·安杰洛·彼得拉（Don Angelo Pietra）出版了第一本闡述非營(yíng)利組織會(huì )計的著(zhù)作，在書(shū)中他第一個(gè)提出，為審查修道院的會(huì )計最好單獨財務(wù)報表并對報表進(jìn)行審核。他還首次提出將企業(yè)所有者和企業(yè)資產(chǎn)分別對待，須關(guān)注業(yè)主權益的變動(dòng)；倡導編制借貸對照表、損益表和資本明細表。14世紀以來(lái)早期會(huì )計報表在實(shí)務(wù)中已被廣泛使用，但在專(zhuān)著(zhù)中進(jìn)行論述還是第一次。1633年，修道士盧多維科·佛羅里（Ludovico Flori）出版了一本闡述修道院會(huì )計的教科書(shū)。在19世紀前關(guān)于意大利復式簿記的論述中，佛羅里的著(zhù)作被認為是最簡(jiǎn)明的。
財務(wù)報表演進(jìn)受到各歷史時(shí)期的影響。在資本主義產(chǎn)業(yè)革命前，財務(wù)報表主要是為驗證總賬余額正確性而編制的。以后，人們認識到運用會(huì )計賬簿記錄可方便編制報表，于是報表作用被顛倒過(guò)來(lái)。15世紀末，“”被廣為采用，它被認為是財務(wù)報表演進(jìn)歷程中第一階段的標志物。帕喬利雖理解試算表的目的和職能，但他推薦的匯總表并非是現代意義上的試算表�！坝囝~賬戶(hù)”的出現標志財務(wù)報表進(jìn)入第二個(gè)發(fā)展階段，它是一種排列全部總賬借方和貸方余額的匯總表。利用該表可驗證總賬結轉的正確性，還可簡(jiǎn)單地將匯總資產(chǎn)和權益余額計入新的總賬。余額賬戶(hù)使人們對實(shí)賬戶(hù)和虛賬戶(hù)的相互關(guān)系有了進(jìn)一步認識。當時(shí)，余額賬戶(hù)與損益賬戶(hù)一樣，主要為清算和轉賬使用。
在中世紀環(huán)境下，會(huì )計的余額賬戶(hù)最終演變成早期的。在14世紀，當時(shí)采用的是古老的佛羅倫薩平衡表。人們是通過(guò)計算本期純資產(chǎn)與上期純資產(chǎn)的差額算出損益的。法律要求成立或解散企業(yè)、加入或退出合伙，各合伙人都須計算合伙資本，于是要求企業(yè)能自始至終，專(zhuān)門(mén)對資產(chǎn)、負債進(jìn)行連續記錄。此外，國家為有利其稅收也要求企業(yè)編制關(guān)于資產(chǎn)負債方面的報表。隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展、擴大，債權人、投資者、稅收和政府管理部門(mén)等開(kāi)始更多關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但是，他們不可能直接接觸賬簿并從賬戶(hù)中獲得資料，于是就要求企業(yè)編制與賬簿分離的、單獨的財務(wù)報表并對外報告。
17世紀，西方出現了股份公司，因而與其有利害關(guān)系的各種人強烈要求公司編制資產(chǎn)負債表。早期的資產(chǎn)負債表，是根據總賬的賬目直接抄錄編制的，或采用試算表數據以多欄式進(jìn)行報告。當時(shí)，人們十分關(guān)注資產(chǎn)和資本，不太重視費用和收益，因此資產(chǎn)負債表是唯一的財務(wù)報表。在這一時(shí)期，西蒙·斯蒂文在其所著(zhù)《數學(xué)慣例法》一書(shū)中強調，虛賬戶(hù)與實(shí)賬戶(hù)具有同等重要性。他稱(chēng)當時(shí)的資產(chǎn)負債表為“資本狀況表”，因為該表只包括“構成一定日期資本狀況”的項目，不包括其他反映資本增減的全部項目。斯蒂文的資產(chǎn)狀況表具有典型意義，它將資產(chǎn)和負債并列排列以反映財務(wù)狀況，并且還反映了會(huì )計期間純資本變動(dòng)額即收益。斯蒂文的資本狀況表可反映資產(chǎn)負債的全部財務(wù)狀況，還可反映與純資本變動(dòng)額對應的費用與盈利關(guān)系，并表明盈利是如何賺取的。但是，斯蒂文這種可證明損益的資本狀況表，其本質(zhì)還是測試總賬正確性的財務(wù)狀況表。
17～18世紀，英法等國資產(chǎn)階級革命取得勝利，這為生產(chǎn)力發(fā)展掃清了道路。工場(chǎng)的發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的新發(fā)明，以及15世紀末到17世紀初的美洲大陸等地理大發(fā)現，東西方貿易的打通，促使世界經(jīng)濟市場(chǎng)日益擴大，并為機器大工業(yè)生產(chǎn)的第一次產(chǎn)業(yè)革命創(chuàng )造了條件。在這種背景下，18世紀后期的會(huì )計是為滿(mǎn)足企業(yè)工商活動(dòng)需要而建立的，其目的不再僅僅是輔助管理者，而是向投資者報告其決策所需要的事項。19世紀初，期間財務(wù)報表開(kāi)始將賬戶(hù)分為流動(dòng)和固定兩部分，通過(guò)應計和遞延項目匯總總賬資料；財務(wù)報表開(kāi)始向債權人報告，以后又轉為主要向報告。同時(shí)，政府也開(kāi)始對企業(yè)對外公布的財務(wù)報表加以管理。
19世紀，英國資產(chǎn)負債表主要是為向投入資金的股東報告管理責任而發(fā)展起來(lái)的�，F代財務(wù)報表的形式可以說(shuō)主要是以英國歷史經(jīng)驗為基礎而建立起來(lái)的。審計史上著(zhù)名的“南海泡沫事件”導致人們要求完善對公司會(huì )計的監督。當時(shí)，兼查爾斯·斯內爾（Charles Snell）受聘對南海公司子公司進(jìn)行會(huì )計審查。他成為第一位對上市公司會(huì )計進(jìn)行審計的會(huì )計師。1844年，英國股份公司注冊法要求公司應向股東公布經(jīng)過(guò)審查的資產(chǎn)負債表。1856年的《公司法》規定了資產(chǎn)負債表的標準格式。由于英國古典們將資本劃分為流動(dòng)資本和固定資本兩部分，立法者根據這種思想將流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負債與固定資產(chǎn)和固定負債區分開(kāi)來(lái)。在當時(shí)標準格式下，將資產(chǎn)列在右側，權益列在左側，并將永久性資本列在最上端，這與現在資產(chǎn)負債表的格式正好相反。但是，這種格式將有關(guān)資產(chǎn)負債表科目匯集起來(lái)，并將資產(chǎn)和權益分別列在報表兩側；它已不再是總賬余額的簡(jiǎn)單羅列，而是有分析地對會(huì )計資料加以排列，這是財務(wù)報表列報的一種進(jìn)步。1721～1858年，英國會(huì )計教科書(shū)介紹了資產(chǎn)反映在左側的資產(chǎn)負債表，但1858年后這種排列又顛倒了回來(lái)。
隨著(zhù)編制財務(wù)報表成為簿記主要目的，總賬數據也精確到更接近當時(shí)的市價(jià)。期間報告的必要性使得資產(chǎn)計價(jià)開(kāi)始成為人們關(guān)注的重要問(wèn)題。在固定資產(chǎn)計價(jià)上，人們開(kāi)始對存貨計價(jià)和百分率折舊方法產(chǎn)生興趣。1712年，雅克·薩瓦里（Jacques Savary）介紹了存貨的成本與市價(jià)孰低計價(jià)法，以及對存貨因陳舊過(guò)時(shí)減記賬簿金額和可變現凈值的理解。19世紀末，存貨開(kāi)始按公認標準計價(jià)，財務(wù)報表被廣為使用。1838年，英國法院認定折舊可作為成本處理。由于當時(shí)沒(méi)有成本概念，因此直到1900年還是很少有人認為折舊是一種固定資產(chǎn)成本的攤銷(xiāo)。從亞當·斯密和其他古典經(jīng)濟學(xué)家時(shí)代開(kāi)始，就有利潤從商品實(shí)際交換中產(chǎn)生的概念，但收入的實(shí)現卻仍然沒(méi)有成為一項會(huì )計原則。那時(shí)，人們對資產(chǎn)價(jià)值轉化為費用，費用與收入配比，缺乏深刻理解。
到1900年，制造企業(yè)還在使用盤(pán)存法對資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)，將固定資產(chǎn)作為未銷(xiāo)產(chǎn)品計價(jià)，并于每個(gè)會(huì )計期末對資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評估。大多數企業(yè)不區分固定資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)、資本支出與收益支出，將損益仍視作資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的結果。以后，開(kāi)始將資本業(yè)務(wù)和收入業(yè)務(wù)區分開(kāi)來(lái)；將資產(chǎn)劃分成固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)，并開(kāi)始認為固定和流動(dòng)資產(chǎn)變動(dòng)不應影響經(jīng)營(yíng)收益，收益應被看作是收入超出支出的剩余。當時(shí)，一系列法庭判例規定只能從當期收益或留存收益中支付股利，但到1900年企業(yè)利潤計算仍然缺乏精確性和一致性。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的持續性和股份公司的出現，要求定期計算收益，作為支付股利的前提，計算某一特定時(shí)期收益必然要求應計和遞延記賬。同時(shí)，財務(wù)報表的重要性也日益增強，使用者要求報表資料具有“縱向”的一致性和“橫向”的可比性。于是，要求資產(chǎn)按歷史成本計價(jià)，以及在的當時(shí)就確認收入，這些爭論開(kāi)始熱烈起來(lái)。
�。ǘ┙鷷�(huì )計：財務(wù)成果報表的產(chǎn)生
19世紀，美國像英國一樣也是主要使用資產(chǎn)負債表。但是，美國當時(shí)沒(méi)有英國那種股票投機使股東蒙受損失的情況。創(chuàng )辦股份公司也不像英國那樣嚴格，不認為創(chuàng )辦股份公司是一種特權，但要求公司承擔披露義務(wù)。股份公司大多是小型的，其資本主要依靠銀行短期籌集，不是通過(guò)發(fā)行股票獲得的。資產(chǎn)負債表的使用者主要是銀行，那時(shí)銀行家的傳統常識是，認為債務(wù)人償還貸款與其存貨變現能力相關(guān)，而與其收益能力無(wú)關(guān)。由于銀行重視債務(wù)人資產(chǎn)的，不重視其經(jīng)營(yíng)的盈利性，所以要求資產(chǎn)負債表中流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負債排列在最前面。資產(chǎn)負債表是仿效總賬余額的方向，將資產(chǎn)列于左側，權益列于右側。由于當時(shí)還沒(méi)有會(huì )計報表的法律規范，銀行不信任這些無(wú)標準、無(wú)質(zhì)量控制的成堆財務(wù)數據的記錄和報表。在整個(gè)19世紀，商業(yè)銀行貸款完全是依賴(lài)借款人的聲譽(yù)。企業(yè)如有充足財力的名聲便可獲得貸款，銀行不查看企業(yè)的資產(chǎn)和負債記錄。企業(yè)如無(wú)名氣，則需要，銀行要求擔保人在企業(yè)違約時(shí)代為還本付息。
1913年10月，美國通過(guò)第16修正案，它要求企業(yè)必須保持完備的財務(wù)記錄以便國家征稅。這一要求被視作美國企業(yè)史上的革命性事件，也是最不受企業(yè)界歡迎的事件。從那時(shí)起，美國國會(huì )被賦予“對無(wú)論來(lái)源如何的各種收入征集稅收”的權力。稅收對會(huì )計的間接影響是十分普遍，在美國早期稅法的每一次制定都會(huì )引起會(huì )計問(wèn)題的熱烈討論，稅收是促使當時(shí)的會(huì )計重心由資產(chǎn)計價(jià)轉向收入計量的主要動(dòng)力。在收益確認和計量上，1913年美國會(huì )計的計算方法已遠遠優(yōu)于早期稅法的計算。當時(shí)，稅法對應納稅額的計算離不開(kāi)會(huì )計支持，最初美國聯(lián)邦收入法就是借助于會(huì )計技術(shù)才得以實(shí)施。1909年，美國通過(guò)特別交易稅法案，該法案是對采用公司形式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的企業(yè)征收的一種公司所得稅。那時(shí)，美國機關(guān)一直是按現金制計算稅款的，而一些大中型已開(kāi)始采用應計制。它們對設備計提折舊，并對未來(lái)可能發(fā)生的壞賬和意外債務(wù)計提減值準備。由于該法案忽視了應計制，還是采用法案規定的現金制和日歷財政年度，于是出現企業(yè)應稅利潤大大超過(guò)會(huì )計利潤、必須多繳稅金的不合理情況，因而激起企業(yè)會(huì )計界極大的反響。同年7月，12家著(zhù)名會(huì )計師事務(wù)所發(fā)表公開(kāi)信，指出該法存在錯誤、違背會(huì )計原則，是絕對不宜采用的。面對廣泛批評和，同年12月美國發(fā)布文件，允許企業(yè)按應計制確定收益并估算會(huì )計年度期末存貨。
現在確定企業(yè)收益實(shí)現的準則，有許多是產(chǎn)生于美國1913～1920年法院判決的稅務(wù)案例。1913年，美國財政部20xx號判決規定，銷(xiāo)售和應收賬款的存在可足以證明收益的實(shí)現。當時(shí)美國最高法院裁定，只有銷(xiāo)售所得才是收益；銷(xiāo)售成本和為獲得收入而發(fā)生的，即使沒(méi)有明確的法律許可，亦可列支。根據法院的判決，資產(chǎn)在變現前，應以歷史成本列賬；收益與資本是完全不同的；收取貨款的權力應與測定已獲收益時(shí)的收入相等，稅務(wù)部門(mén)可向那些未收回現金的利潤征收所得稅。在以后的稅務(wù)案件判決中，法院裁定銷(xiāo)售固定資產(chǎn)的收益與營(yíng)業(yè)收益一樣，應納所得稅。于是，納稅人持產(chǎn)利得也開(kāi)始須要繳納資本利得稅。
1916年的收入法允許采用應計制記賬的納稅人采用同樣辦法編制納稅申報單，這改善了企業(yè)收益的計量。1918年的稅收法特別許可企業(yè)可使用應計制。1921年收入法第一次規定了資本收益優(yōu)先處理的方法，確認會(huì )抵銷(xiāo)所得收益的部分價(jià)值，明確收入與資本劃分。根據測算應稅所得的具體處理方法和法庭判決，人們萌發(fā)收益實(shí)現應發(fā)生在“實(shí)現”前的想法，既然銷(xiāo)售時(shí)作為衡量“實(shí)現”的標準是最客觀(guān)的，則這一時(shí)點(diǎn)也應是收入確認的時(shí)間。這就導致產(chǎn)生新的收益計算方法，改變以前年終盤(pán)存資產(chǎn)、以年末與年初資產(chǎn)的差額確定收入的做法。這種重要變化在20世紀30年代早期基本已完成，其結果是使會(huì )計確認計量的重心由資產(chǎn)計價(jià)向收入計量轉移，財務(wù)的重點(diǎn)由資產(chǎn)負債表逐漸轉向損益表。
在1920～1921年經(jīng)濟蕭條時(shí)期，美國當時(shí)商品價(jià)格減少到原來(lái)的40%，售價(jià)大大低于成本，企業(yè)現金減少，償還銀行貸款困難重重。隨著(zhù)企業(yè)低落，銀行家認識到以資產(chǎn)流動(dòng)性為基礎的貸款政策存在局限性，銀行家的“流動(dòng)性主義”經(jīng)受考驗。由于那時(shí)所得稅會(huì )計與成本會(huì )計迅速發(fā)展，人們對盈利額和費用開(kāi)始關(guān)心起來(lái)。銀行家發(fā)現，對于長(cháng)期債權來(lái)說(shuō)，債務(wù)人收益能力甚至比其更為重要。同樣，借款人也意識到僅僅依靠銀行貸款，自己是很脆弱的，于是開(kāi)始尋求其他資金來(lái)源。他們發(fā)現權益資本與負債無(wú)關(guān)，發(fā)行股票可成為其資金來(lái)源的重要途徑。
20世紀20年代，企業(yè)普遍通過(guò)發(fā)行股票籌集資金。當企業(yè)通過(guò)發(fā)行股票作為其資金主要來(lái)源時(shí)，股東便成為財務(wù)報表的主要使用者。于是，損益表就比資產(chǎn)負債表具有更重要的意義。會(huì )計報表重心開(kāi)始由資產(chǎn)負債表轉向損益表。這種變化，除受到企業(yè)籌集資金方式改變的影響外，還受到私營(yíng)公用企事業(yè)規則變化和鐵路運輸發(fā)展等因素的影響。
當時(shí)，為檢查早期英國在美國企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，英國開(kāi)始來(lái)到美國，從而使美國出現了第一批職業(yè)會(huì )計人員。1900年，穩健主義是一項具有占支配地位的會(huì )計原則，其他會(huì )計原則與其沖突時(shí)都會(huì )服從于它。會(huì )計人員蓄意少報資產(chǎn)價(jià)值是想抵制經(jīng)理人員虛報業(yè)績(jì)，以及維護股東權益。會(huì )計人員是在企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議的社會(huì )環(huán)境中成長(cháng)起來(lái)的，這使會(huì )計人員充滿(mǎn)強烈災難意識。在英國，穩健主義與當時(shí)會(huì )計采用的現金制、清算估價(jià)的傳統做法是一致的。在美國，穩健主義更為根深蒂固。銀行家是一群最有影響的資產(chǎn)負債表使用者，穩健原則為他們應對貸款人的虛增抵押品價(jià)值提供了對策方法。以后，會(huì )計逐步成為一種正式職業(yè)出現在社會(huì )上，隨著(zhù)會(huì )計準則和政府干預的加強，會(huì )計職業(yè)得到穩步發(fā)展，人們要求會(huì )計能定期公布標準的財務(wù)報表。
�。ㄈ┈F代會(huì )計：現代財務(wù)狀況變動(dòng)表的產(chǎn)生
廣義的財務(wù)狀況變動(dòng)表，就是流動(dòng)資金狀況變動(dòng)情況的報表。財務(wù)狀況變動(dòng)表與財務(wù)狀況表不同之處在于：前者是反映流動(dòng)資金來(lái)龍去脈以及增減變動(dòng)原因的動(dòng)態(tài)報表，而后者是反映全部財務(wù)資金狀況的報表。隨著(zhù)公眾持股的上市公司如雨后春筍般地大量涌現，對公司財務(wù)信息公開(kāi)的要求日益高漲，大量持股人都要求公司公布有關(guān)財務(wù)信息，以便于投資股票的決策。1929年美國大崩潰，其后發(fā)生經(jīng)濟大蕭條，這些事件導致美國證券交易委員會(huì )（Securities and Exchange Commission，SEC）的成立，接著(zhù)財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（Financial Accounting Standard Board，FASB）成立，進(jìn)而信用評級機構也出現了。歷史教訓讓報表使用者意識到，不僅需要應計制的財務(wù)狀況和財務(wù)成果資料，而且需要現金制的流動(dòng)資金及其變動(dòng)情況的流動(dòng)資金報告信息，以利于判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、償還債務(wù)與支付現金股利能力以及未來(lái)發(fā)展前景，并據以做出各種有利決策。
最早的流動(dòng)資金報表出現于1862年的英國。1863年美國也開(kāi)始出現揭示資金流量的報表。早期資金報表形式各異，沒(méi)有統一編制標準，反映的是現金、手持郵票、和流動(dòng)資產(chǎn)的變動(dòng)情況。1903年，美國至少有匯總現金變動(dòng)計算書(shū)、匯總流動(dòng)資產(chǎn)計算書(shū)、匯總運轉資本計算書(shū)和匯總財務(wù)活動(dòng)報告書(shū)等4種資金報表形式，報告的形式和內容都不統一。早期資金報表反映的僅僅是資金流量的變動(dòng)，并不反映變動(dòng)的原因。1910～1920年，美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)者斐內（H．A．Finney）積極倡導反映營(yíng)運資金變動(dòng)原因和結果的資金報表。因而，這一期間企業(yè)主要是以營(yíng)運資金為基礎編制資金報表。1923年，斐內在其中提出，資產(chǎn)負債表的一些變動(dòng)如土地再計價(jià)和攤銷(xiāo)，它們僅僅是簿記的結果，而非資金供給和運用的結果。為使資金流量變動(dòng)從中分離出來(lái)，他提出資金計算表處理方法。按其方法，該計算表可以匯總反映對運轉資金產(chǎn)生影響的絕大部分資產(chǎn)負債表變動(dòng)項目。此外，他通過(guò)揭示運轉資本變化原因，闡述其資金計算表，并系統地提出了資金表的編制方法。在1921年的美國注冊會(huì )計師考試時(shí)，他對資金表編制問(wèn)題的解答是獨具特色的。斐內的“作品”加快了以報告資產(chǎn)流動(dòng)性為重點(diǎn)的資金報表的發(fā)展。
1963年，美國會(huì )計原則委員會(huì )（Accounting Principles Board，APB）發(fā)表第3號意見(jiàn)書(shū)，建議企業(yè)在編制資產(chǎn)負債表和損益表的同時(shí)，編制資金表。該資金表當時(shí)被稱(chēng)為“資金來(lái)源和運用表”。1971年，APB又發(fā)表第19號意見(jiàn)書(shū)，指出財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表和損益表，概括反映損益表編報期間的企業(yè)財務(wù)狀況變動(dòng)的資金表也需要編報，并且將資金表命名為“財務(wù)狀況變動(dòng)表”。當時(shí)，資金表主要有兩種編制基礎：一是營(yíng)運資金，二是現金與約當現金。這一期間，資金報表的編制方法沒(méi)有任何統一規定的會(huì )計標準，在編表上存在許多差異，即使采用同樣編表基礎的企業(yè)，它們的資金表也存在一定差異。1973年，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）所屬研究小組發(fā)表《關(guān)于財務(wù)報表目的的報告》，指出財務(wù)報表目的之一就是為投資者和信貸者提供有用會(huì )計信息，以便預測、比較和評估他們所期望的未來(lái)現金流量的數額、時(shí)間及其相關(guān)不確定性。該報告首次提出企業(yè)現金流量的重要性。1978年，FASB發(fā)表第1輯《財務(wù)會(huì )計概念公告——企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》，它指出現金流量影響企業(yè)支付現金股利和利息的能力，也影響其股票市價(jià)；投資者和信貸者期望從企業(yè)得到現金收入，因而關(guān)注企業(yè)的現金流量。該公告同樣強調了現金流量的重要性。1980年12月，FASB發(fā)表“關(guān)于資金流量、流動(dòng)性和財務(wù)彈性的報告”討論備忘錄，它指出現金收入是投資者和信貸者獲得的主要補償，如以營(yíng)運資金為基礎編制資金報表，營(yíng)運資金中對現金流量有重大影響的應收賬款和存貨會(huì )與現金相混淆，則現金流量正確信息難以獲取。
1984年，FASB發(fā)表第5輯《財務(wù)會(huì )計概念公告——企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》，指出現金收支的會(huì )計信息其重要用途包括評估會(huì )計主體的償債能力、獲利能力、財務(wù)彈性及風(fēng)險，再次強調現金流量信息的重要作用，并指出現金流量表直接或間接地反映了會(huì )計主體在報告期內按主要來(lái)源分類(lèi)的現金收入，以及按主要用途分類(lèi)的現金支出。它提供的會(huì )計信息揭示了會(huì )計主體在經(jīng)營(yíng)中獲取現金的各種活動(dòng)，表明其據以?xún)敻秱鶆?wù)、發(fā)放股利、進(jìn)行投資以維持或擴大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的現金支付能力；還揭示其在債務(wù)和權益方面的各種理財活動(dòng)，以及其現金投資和現金耗用的其他一些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
1986年，FASB發(fā)表《財務(wù)會(huì )計準則建議的報表“現金流量表”》征求意見(jiàn)稿。1987年，FASB以FAS 95《現金流量表》正式取代了APB第19號意見(jiàn)書(shū)，并規定該準則于1988年生效。從此以后，在美國可以說(shuō)資金流量報表開(kāi)始有了一個(gè)相對統一、規范的報告標準。19xx年，國際會(huì )計準則委員會(huì )（International Accounting Standards Council，IASC）發(fā)表IAS 7《現金流量表》，以取代原IAS 7《財務(wù)狀況變動(dòng)表》。1992年，IASC對IAS 7作了修訂，并定于1994年1月1日起生效。我國于1973年7月1日起施行企業(yè)會(huì )計準則，要求企業(yè)編制以營(yíng)運資金為基礎的財務(wù)狀況變動(dòng)表；1998年3月頒布《現金流量表》準則。財政部于20xx年1月18日對原現金流量表準則進(jìn)行了修訂；20xx年發(fā)布《企業(yè)會(huì )計準則第31號——現金流量表》。
財務(wù)報表的發(fā)展經(jīng)歷100多年的沿革，這也是一個(gè)對會(huì )計本質(zhì)逐步認識的過(guò)程。本質(zhì)如同真理，只能無(wú)限接近，卻難以窮盡。在早期，財務(wù)報表分別以某使用者或集團作為唯一使用者，滿(mǎn)足其要求。它們不要求財務(wù)報表去遵循所謂“公認”的、但定義卻含糊的會(huì )計原則，而且通常并不期待會(huì )計師正確地計價(jià)資產(chǎn)和計量收益。在資產(chǎn)負債表是唯一報表的情況下，會(huì )計報表就是經(jīng)常揭示資產(chǎn)和權益各項目的記錄，而不是對它們進(jìn)行現行價(jià)值的反映。早期會(huì )計其本質(zhì)可以說(shuō)是資產(chǎn)的計價(jià)過(guò)程。隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟和技術(shù)的發(fā)展，出現了第二張主要報表——損益表，會(huì )計重心由資產(chǎn)計價(jià)轉移至利潤計量，那時(shí)的會(huì )計本質(zhì)可以說(shuō)是費用與收入的配比過(guò)程。不久，又出現第三表——現金流量表。這樣早期會(huì )計分類(lèi)賬演進(jìn)成今天現代企業(yè)的財務(wù)報告體系，它包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現金流量表等基本報表，以及其他特殊財務(wù)報表和附注說(shuō)明資料等。
二、財務(wù)報告的發(fā)展趨勢
�。ㄒ唬﹫蟾嫒鎿p益：第四表的產(chǎn)生
從當前會(huì )計環(huán)境來(lái)看，財務(wù)會(huì )計報告（又稱(chēng)財務(wù)報告）是會(huì )計主體對外提供的綜合反映特定日期財務(wù)狀況和某一會(huì )計期間經(jīng)營(yíng)成果、現金流量的總結性報告文件。目前企業(yè)財務(wù)報告，按傳統分類(lèi)，可分為財務(wù)會(huì )計報告和管理會(huì )計報告。前者是企業(yè)對外部提供的、按會(huì )計準則編報的通用財務(wù)報告；后者是為企業(yè)內部管理層使用的，不受公認會(huì )計原則制約、不具有法律責任的非正式財務(wù)報告。此外，還有稅務(wù)會(huì )計報告，它包括按準則規定編制的外部報告，如增值稅報告、所得稅報告等，以及不受公認會(huì )計原則制約的內部報告，如稅收籌劃報告。
從未來(lái)信息時(shí)代來(lái)看，未來(lái)財務(wù)報告的內容、形式和方法正處于不斷發(fā)展和變化之中。未來(lái)報告究竟是一個(gè)怎樣的模式，現在自然難以下結論。但是，英國ASB、美國FASB、IASC和“G4＋1”（澳大利亞、加拿大、新西蘭、英國和美國會(huì )計準則制定機構，IASB派出觀(guān)察員參加）都已經(jīng)開(kāi)始在研究公司財務(wù)報告改進(jìn)問(wèn)題。
1992年10月，英國ASB發(fā)布FRS 3《財務(wù)報告準則》，要求企業(yè)編報“全部已確認利得和損失表”，將其作為對外報告的“第四張”主要財務(wù)報表，它與損益表一起共同反映企業(yè)全部業(yè)績(jì)。1997年6月，美國FASB發(fā)布FAS 130“報告全面收益”，它沿用FAS 6公告中全面收益的概念，將收益劃分為凈收益和其他全面收益。凈收益依舊包括持續經(jīng)營(yíng)收益、非持續經(jīng)營(yíng)收益、非常項目和會(huì )計原則變動(dòng)累計影響等四個(gè)方面。其他全面收益，是指繞過(guò)損益表直接在資產(chǎn)負債表中列示的，其本質(zhì)屬于損益性質(zhì)的一些項目。FAS 130鼓勵采用以下兩種格式報告全面收益：一是設計一張“全面損益表”，與損益表一起共同反映公司全部業(yè)績(jì)；二是將上述兩表合一，以“收益和全面收益表”報告公司全部業(yè)績(jì)。
1997年8月，IASC公布修訂后IAS 1《財務(wù)報表的表述》，提出以下兩種方法披露已確認利得和損失的方式：一是通過(guò)權益變動(dòng)表反映，二是在“已確認利得和損失表”上披露。1999年8月，“G4＋1”的“財務(wù)報告業(yè)績(jì)”意見(jiàn)稿認為：（1）所有已確認的財務(wù)業(yè)績(jì)都應在財務(wù)業(yè)績(jì)報表中反映，不應與所有者投資和分派款項所引起的權益變動(dòng)一起報告。將財務(wù)業(yè)績(jì)與非財務(wù)業(yè)績(jì)分開(kāi)來(lái)報告，已成為國際會(huì )計發(fā)展趨勢。（2）單個(gè)匯總數據如本期損益，已不能充分反映會(huì )計主體財務(wù)業(yè)績(jì)信息。為提供更有效的財務(wù)業(yè)績(jì)信息，應根據不同性質(zhì)對項目加以分類(lèi)�！癎4＋1”認為，將財務(wù)業(yè)績(jì)分三部分報告：一是銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財務(wù)結果，二是理財與其他財務(wù)活動(dòng)財務(wù)結果，三是其他利得和損失。（3）全部財務(wù)業(yè)績(jì)項目在一張財務(wù)業(yè)績(jì)報表中反映比在兩張報表中報告更合適。
ASB、FASB、IASB和“G4＋1”關(guān)于財務(wù)報告改革的研究，反映出一種趨勢：要求財務(wù)報告披露全面、有效的財務(wù)成果信息。要達到該目標，單靠傳統損益表已無(wú)能為力，許多財務(wù)業(yè)績(jì)信息是繞過(guò)損益表，在資產(chǎn)負債表中權益部分對外報告的，因而必須擴大企業(yè)業(yè)績(jì)報告的內容。改革思路是保留傳統損益表，增加“第四表”，如ASB“全部已確認利得和損失表”、FASB“全面收益表”和IASB“已確認利得和損失表”，或“G4＋1”提出的擴大原損益表或權益變動(dòng)表的報告內容，補充揭示財務(wù)業(yè)績(jì)信息，構成新的業(yè)績(jì)報告體系。此外，突破現行的收入實(shí)現原則的束縛，擴大財務(wù)業(yè)績(jì)報告的內容；同時(shí)，將繞過(guò)損益表在資產(chǎn)負債表中反映的未實(shí)現利得和損失，集中在一張財務(wù)業(yè)績(jì)報表中予以反映企業(yè)取得的全部財務(wù)成果。但是，他們的研究無(wú)法突破傳統會(huì )計理論框架束縛，因此有一定局限性。
�。ǘ┪磥�(lái)財務(wù)報告：XBRL的產(chǎn)生和發(fā)展
XBRL被稱(chēng)為是一個(gè)“商務(wù)報告的革命”，它有望成為未來(lái)全球共同的財務(wù)報告語(yǔ)言。一般認為，未來(lái)財務(wù)報告在信息披露的內容上，可包括財務(wù)信息和非財務(wù)性信息，歷史信息、現時(shí)信息和未來(lái)信息；在披露形式上，可包括全面系統的整體報告，地區、行業(yè)或產(chǎn)品類(lèi)別的局部、分部報告；在報告的時(shí)間性上，可包括期末報告、中期報告和實(shí)時(shí)報告；在披露信息價(jià)值基礎上，可包括歷史成本計價(jià)報告，現時(shí)成本計價(jià)報告和未來(lái)價(jià)值的預測報告（Reporting on Fi－nancial Forecasts）；在信息披露的傳送方式上，現代信息技術(shù)如互聯(lián)網(wǎng)、多媒體、數據庫、寬帶遠程通訊等廣泛應用，使未來(lái)財務(wù)報告傳遞方式發(fā)生根本性變革。此外，未來(lái)報告還應包括社會(huì )責任報告（Reporting Social Responsibility），披露企業(yè)在教育與醫療衛生、職工就業(yè)與培訓、環(huán)境保護、公益事業(yè)、城市改造等方面信息，反映企業(yè)在綠色環(huán)境與可持續發(fā)展，以及其他社會(huì )責任方面所作的努力和取得的經(jīng)濟、社會(huì )效益等信息。在未來(lái)網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟中，企業(yè)、政府和非營(yíng)利組織將更廣泛、深入地應用電子數據交換技術(shù)（Electronic Data Interchange，EDI），如適時(shí)生產(chǎn)技術(shù)（Just in Time，JIT）、柔性制造系統（Flexible Manufacturing System，FMS）、高級制造技術(shù)（Advanced Manufacturing Technologies，AMT）、企業(yè)資源計劃（Enterprise Resource Planning，EPR）、政府資源規劃（Government Resources Planning，GRP）、知識資源管理系統（Knowledge＆Resource Management，KRM），以至于未來(lái)將廣泛采用的經(jīng)營(yíng)報告語(yǔ)言擴展系統（eXtensible Business Reporting Language，XBRL）等實(shí)時(shí)報告系統，致使跨國公司、控股集團公司內部高度一體化。
現代網(wǎng)絡(luò )技術(shù)對傳統財務(wù)報告帶來(lái)巨大沖擊。它不僅影響傳統會(huì )計的確認基礎、計量屬性、報告內容和分析方法，而且還可能促使財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計，或與稅務(wù)會(huì )計“合二為一”，乃至最終決定傳統財務(wù)會(huì )計的“生死存亡”。在這樣背景下，國外關(guān)于改進(jìn)財務(wù)報告的研究文章層出不窮。為應付未來(lái)挑戰，會(huì )計界人士正在積極應對、研究對策，進(jìn)行跨學(xué)科研究并抓緊制定新的財務(wù)報告標準。
在新經(jīng)濟時(shí)代，有人將會(huì )計稱(chēng)為新信息的創(chuàng )造者。未來(lái)社會(huì )是可持續發(fā)展、綠色環(huán)境下的信息時(shí)代，會(huì )計確認、計量和報告上的許多傳統觀(guān)念將時(shí)移勢易，GRP、ERP、KRM、電子聯(lián)機實(shí)時(shí)報告系統（Real－time Reporting System，RRS）和XBRL等的廣泛應用和進(jìn)一步發(fā)展，將使未來(lái)財務(wù)報告發(fā)生深刻和巨大變化。XBRL被稱(chēng)為是一個(gè)“商務(wù)報告的革命”，它有望成為全球共同的財務(wù)報告語(yǔ)言，為網(wǎng)絡(luò )財務(wù)報告的國際趨同奠定技術(shù)基礎。XBRL是可擴展標記語(yǔ)言（eXtensible Markup Language，XML）在財務(wù)報告信息交換和提取領(lǐng)域的一種應用。XBRL不強調制定新會(huì )計準則，而是致力于增強按現有會(huì )計準則提供信息的有用性，使用XBRL后企業(yè)財務(wù)報告和對財務(wù)報告進(jìn)行分析的工具最終都將實(shí)現電子化處理。XBRL可使不同會(huì )計準則下的財務(wù)報告編制更加容易，它可使非財務(wù)信息具有與財務(wù)信息同樣的地位。有了XBRL后，政府可對其投資的重大項目以及對政府各部門(mén)進(jìn)行有效的管理。企業(yè)采用XBRL可向全球投資者、債權人等各種利益相關(guān)者呈報豐富和個(gè)性化的信息，信息不對稱(chēng)將得到極大緩解�；ヂ�(lián)網(wǎng)報告的未來(lái)發(fā)展趨勢是實(shí)時(shí)商務(wù)通過(guò)接入XBRL對實(shí)時(shí)經(jīng)營(yíng)、實(shí)時(shí)定價(jià)、實(shí)時(shí)管理等工作進(jìn)行實(shí)時(shí)呈報。
1999年10月，XBRL國際聯(lián)合會(huì )（XBRL International）成立，它負責制定并發(fā)布XBRL標準。目前，國際上各交易所、會(huì )計師事務(wù)所和金融服務(wù)與信息供應商等機構已采用或準備采用該項標準和技術(shù)，世界各國已經(jīng)有250多個(gè)機構參加了XBRL國際組織。
在美國，20xx年2月，投資銀行摩根斯坦利（Morgan Stanley）成為世界上第一個(gè)向美國SEC提交用XBRL制作的10－K年報電子文件的公司。全美各主要商業(yè)銀行正在積極研究利用XBRL提高對融資對象的信用風(fēng)險控制。微軟、NASDAQ、PWC這三家公司目前正在共同開(kāi)展企業(yè)利用XBRL提供財務(wù)報表的推廣工作。美國銀行業(yè)的監管者聯(lián)邦儲備保險公司為提高金融監督的及時(shí)和有效性，要求每家銀行報送的季度報告使用XBRL標準。20xx年，美國的財務(wù)管理改善共同項目（JFMIP）在其機構刊物中發(fā)文指出，將在政府機構中采用XBRL。在歐洲，各國中央銀行和其他地區監管者也在積極推動(dòng)各自的XBRL項目。20xx年，路透社成為在歐洲上市的企業(yè)中第一個(gè)采用XBRL提供財務(wù)報表的企業(yè)。在英國，財務(wù)服務(wù)行業(yè)的監管者金融服務(wù)監管局（FSA）已宣布正在采納XBRL標準。英國國內稅收局（UK Inland Revenue）于20xx年3月開(kāi)始電子申報納稅工作，并從20xx年第四季度開(kāi)始接受XBRL標準的稅務(wù)電子文件。該稅務(wù)局還與英國XBRL組織合作，制訂了符合英國稅務(wù)特征的XBRL TAXONOMY。同時(shí)，英國電子政府（e－Government Interoperability Framework，e－GIF）指出，為推進(jìn)政府、國民、企業(yè)之間的信息交換，提高行政效率，將在e－GIF中實(shí)現與XBRL的整合。
在亞洲，日本國稅廳已從20xx年2月起正式開(kāi)始采用XBRL進(jìn)行企業(yè)的稅務(wù)申報；東京證券交易所對1998年啟用的TD net系統進(jìn)行了修改，目前上市公司向交易所報送的財務(wù)報告已部分采用XBRL格式。韓國證券市場(chǎng)（KOSDAQ）推出了“XBRL Pilot Service”項目，在網(wǎng)上披露15家公司的詳細財務(wù)數據和XBRL實(shí)例文檔。在澳大利亞，銀行和保險公司的監管者澳大利亞金融監管局（APRA）是世界上第一個(gè)引進(jìn)XBRL標準，并用于銀行與向該銀行進(jìn)行報告的公司之間的信息交換的機構。20xx年，APRA決定要求11 000家銀行今后采用XBRL提供財務(wù)報告，然后再將這些XBRL數據提供給澳大利亞統計局和澳大利亞儲備銀行，以減少這些數據轉送過(guò)程中的大量繁重任務(wù)。在加拿大，多倫多股票交易所（TSX）已開(kāi)始用XBRL格式發(fā)布20xx年年終財務(wù)報告。
20xx年，美國約有8 200家金融機構使用XBRL向美國銀行監管當局提交季度財務(wù)報告；20xx年，美國SEC也將加入早已要求銀行使用該系統的美聯(lián)儲和貨幣監管局的行列。SEC將放棄現有EDGAR數據庫模型的信息披露系統，要求上市公司廣泛使用XBRL“互動(dòng)數據”系統向SEC報告財務(wù)信息。
在我國，20xx年底，中國證監會(huì )在上海、深圳兩家證交所對XBRL標準進(jìn)行了研究，并結合中國國情制訂了《上市公司信息披露電子化規范》。通過(guò)將XBRL標準應用于我國證券業(yè)，將會(huì )推動(dòng)上市公司信息披露的規范化和標準化，提高信息傳輸效率，方便信息中介改善服務(wù)質(zhì)量，進(jìn)一步增強投資者信心，促進(jìn)我國會(huì )計準則與國際接軌等。目前，我國證監會(huì )和上交所的規則要求所有上市公司以XBRL格式報送季報、半年報和年報全文內容�？梢灶A計，XBRL標準將在國內證券業(yè)，乃至我國所有營(yíng)利和非營(yíng)利組織的財務(wù)報告應用上具有廣闊的發(fā)展前景。
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