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新會(huì )計準則之投資性房地產(chǎn)探析的論文
摘要：《企業(yè)會(huì )計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》已于2007年1月1日起施行。如何準確地理解這個(gè)準則并將其運用于實(shí)際工作是我們目前面臨的重要問(wèn)題。本文將從投資性房地產(chǎn)的概念、性質(zhì)特征、初始和后續計量、轉換與處置等方面對投資性房地產(chǎn)準則加以闡述。
關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則投資性房地產(chǎn)準則
一、投資性房地產(chǎn)概述
投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應當單獨計量和出售，主要包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業(yè)擁有并已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)不包括為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)。
在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠(chǎng)房、辦公場(chǎng)所等自用外，還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場(chǎng)機會(huì )將其出售以獲取資本利得。在會(huì )計上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)被劃分為一類(lèi)專(zhuān)門(mén)的資產(chǎn)，即投資性房地產(chǎn)。與此相對應，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn)被稱(chēng)作自用房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)在實(shí)物形態(tài)上完全相同，例如都表現為土地使用權、建筑物或構建物等，但在產(chǎn)生現金流量的方式上具有各自的特點(diǎn)和顯著(zhù)差異。房地產(chǎn)投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有，因此投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的現金流量在很大程度上獨立于企業(yè)持有的其他資產(chǎn)。而自用房地產(chǎn)必須與其他資產(chǎn)（如生產(chǎn)設備、原材料、人力資源等）相結合才能產(chǎn)生現金流量。根據實(shí)質(zhì)重于形式原則，兩類(lèi)房地產(chǎn)應區分進(jìn)行會(huì )計處理，投資性房地產(chǎn)適用《企業(yè)會(huì )計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》，而自用房地產(chǎn)適用固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)準則。
我國以往的會(huì )計準則并沒(méi)有要求企業(yè)區分對待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實(shí)務(wù)中許多企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)，由于兩類(lèi)房地產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)現金流量的方式有較大差異，將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構成情況及各類(lèi)房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。新的會(huì )計準則要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進(jìn)行反映，無(wú)疑有利于提高會(huì )計信息的相關(guān)性，從而更好地為會(huì )計信息使用者作出決策提供依據。
二、投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續計量
1、投資性房地產(chǎn)的初始計量
企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應當按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計量，取得的方式不同，則取得時(shí)的成本計量也不同�，F分別介紹幾種取得方式的成本計量。
�。�1）外購投資性房地產(chǎn)的成本。包括購買(mǎi)價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費及其他支出等。
�。�2）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本。由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括土地成本、建造成本、應予以資本化的借款費用以及支付和分攤的間接費用等。
�。�3）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本。包括自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)等。本文將在投資性房地產(chǎn)的轉換中專(zhuān)門(mén)闡述。
在實(shí)際工作中，存在某項房地產(chǎn)部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，應當確認為投資性房地產(chǎn)；不能單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。
2、投資性房地產(chǎn)的后續計量
投資性房地產(chǎn)與普通自用房地產(chǎn)在會(huì )計處理上的最大不同表現在對投資性房地產(chǎn)的后續計量上，企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，在滿(mǎn)足特定條件的情況下也可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，不得同時(shí)采用兩種計量模式。
�。�1）采用成本模式進(jìn)行后續計量。采用成本模式進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn)，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第4號—固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì )計準則第6號—無(wú)形資產(chǎn)》，按月（期）計提折舊或攤銷(xiāo)。如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計提相應的減值準備。如果已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復，不得轉回。
�。�2）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。只有在有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，才允許對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。采用公允價(jià)值模式計量的，應當同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計。采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
�。�3）投資性房地產(chǎn)后續計量模式的變更。企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿(mǎn)足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，才允許企業(yè)從成本模式轉為公允價(jià)值模式計量。從成本模式轉為公允價(jià)值模式計量應當作為會(huì )計政策變更，并按計量模式變更時(shí)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調整期初留存收益，但已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉為成本模式。
三、投資性房地產(chǎn)的轉換
房地產(chǎn)的轉換，實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類(lèi)。企業(yè)有確鑿證據表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。主要有三種轉換形式：作為存貨的房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)；自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)轉為自用。
在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡(jiǎn)單，就是將轉換前的賬面價(jià)值作為轉換后的入賬價(jià)值。下面主要介紹公允價(jià)值模式下幾種轉換形式的處理，公允價(jià)值模式下的轉換應以轉換當日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值或以轉換當日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。
1、公允價(jià)值模式下作為存貨的房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營(yíng)租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日為租賃開(kāi)始日。應當按轉換日該項房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入投資性房地產(chǎn)—成本，同時(shí)轉銷(xiāo)原存貨賬面價(jià)值和已計提跌價(jià)準備。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益；公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
2、公允價(jià)值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產(chǎn)
企業(yè)將原本用于生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)管理的房地產(chǎn)改為出租，即固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相應地轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日為租賃開(kāi)始日。應當按轉換日該項房地產(chǎn)的公允價(jià)值記入投資性房地產(chǎn)—成本，同時(shí)轉銷(xiāo)原固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和已計提的折舊或攤銷(xiāo)及減值準備。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額記入公允價(jià)值變動(dòng)損益；公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。
3、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)轉為自用
企業(yè)將原來(lái)用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，轉換日為企業(yè)開(kāi)始自用的日期。應當以轉換當日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
企業(yè)出售、轉讓投資性房地產(chǎn)以及對報廢或毀損的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，應當將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的差額計入當期損益。公允價(jià)值模式下，還應將累計公允價(jià)值變動(dòng)損益轉入“其他業(yè)務(wù)收入”，如存在原轉換日計入資本公積的金額，則一并轉入“其他業(yè)務(wù)收入”。
四、綜合示例
20XX年4月10日，甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)，租賃期開(kāi)始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫(xiě)字樓的賬面價(jià)值9000萬(wàn)元，公允價(jià)值9400萬(wàn)元，2007年12月31日該項投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為9600萬(wàn)元。假定2008年3月31日租賃期滿(mǎn)，企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn)，并以11000萬(wàn)元出售，出售款已收訖。
20XX年5月1日轉換時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)—成本94000000
貸：公司開(kāi)發(fā)產(chǎn)品90000000
資本公積—其他資本公積4000000
20XX年12月31日：
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)2000000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000000
20XX年3月31日出售時(shí)：
借：銀行存款110000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入110000000
借：其他業(yè)務(wù)成本96000000
貸：投資性房地產(chǎn)—成本94000000
—公允價(jià)值變動(dòng)2000000
同時(shí)，將累計公允價(jià)值變動(dòng)損益轉入其他業(yè)務(wù)收入。
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000
同時(shí)，將轉換時(shí)計入資本公積的部分轉入其他業(yè)務(wù)收入
借：資本公積—其他資本公積4000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入4000000
綜上所述，采用成本模式或公允價(jià)值模式是由企業(yè)自主選擇的，但公允價(jià)值模式需要滿(mǎn)足一定的條件，采用不同的后續計量模式會(huì )對財務(wù)報表帶來(lái)不同影響。采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，但因不計提折舊會(huì )導致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿(mǎn)足采用公允價(jià)值模式計量的情況下，企業(yè)應當根據本企業(yè)的實(shí)際情況選擇合適的后續計量模式。
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