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分析未確認投資損失新舊準則
什么是未確認投資損失
“未確認投資損失”是針對合并會(huì )計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。針對這種情況我國已經(jīng)出臺了相關(guān)法規進(jìn)行規范如《公司法》規定“股東以其出資額為限對公司承擔責任”，《企業(yè)會(huì )計制度》和《投資準則》也規定：“企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權投資賬面價(jià)值減記至零為限�！币虼嗽诰幹坪喜�(huì )計報表時(shí)會(huì )出現一個(gè)差額，這個(gè)差額就是“未確認投資損失”。一般情況下，這些企業(yè)應該終止經(jīng)營(yíng)，破產(chǎn)清算，已喪失了合并的前提，但考慮到我國改革中的種種因素這些企業(yè)還在持續經(jīng)營(yíng)，仍有合并的必要。
另一方面，由于監管部門(mén)出臺了多項新的企業(yè)會(huì )計準則，上市公司進(jìn)行利潤調控的手段已經(jīng)受到越來(lái)越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并報表中“未確認投資損失”來(lái)進(jìn)行利潤調節的現象。
對這一現象的會(huì )計處理，有關(guān)部門(mén)僅作了原則規定而不夠具體，以致實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。因此加強對“未確認投資損失”進(jìn)行規范的會(huì )計處理就顯得尤為重要。
未確認投資損失的定義分析
《公司法》規定“股東以其出資額為限對公司承擔責任”，《企業(yè)會(huì )計制度》和《投資準則》也規定：“企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權投資賬面價(jià)值減記至零為限�！币虼嗽诰幹坪喜�(huì )計報表時(shí)會(huì )出現一個(gè)差額，這個(gè)差額就是“未確認投資損失”。所謂“未確認的投資損失”，是按照企業(yè)會(huì )計準則中關(guān)于長(cháng)期投資確認和期末計價(jià)政策的規定，由于母公司和子公司確認子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個(gè)調節性科目。
具體而言，母公司對控股子公司的長(cháng)期投資是以權益法來(lái)確認的，即按照持股比例反映子公司發(fā)生的盈利或虧損。但是，子公司按照持股比例計算的超過(guò)母公司長(cháng)期股權投資額的虧損部分是不需要確認的，也無(wú)須反映在財務(wù)報表上。而子公司按比例計算的超額虧損部分必須在得到彌補之后，才能增加母公司的投資收益。這種未確認的虧損分擔額及其彌補都在備查簿中加以記錄。但是，由于控股子公司還在持續經(jīng)營(yíng)，因此在合并時(shí)仍需并入報表。這樣的話(huà)，就會(huì )在母公司的“長(cháng)期股權投資——子公司”科目與子公司的“股東權益”按比例相互沖銷(xiāo)時(shí)，出現一塊在母公司長(cháng)期投資中未確認的子公司虧損無(wú)處反映的現象。為此，可通過(guò)設立“未確認的投資損失”項目來(lái)維持合并報表的平衡關(guān)系。
未確認的投資損失的性質(zhì)
“未確認的投資損失”，實(shí)際上為子公司的資不抵債額，在編制合并報表時(shí)，為避免高估凈資產(chǎn)，采取穩健的做法，全額反映在所有者權益項下。但是，按照我國《公司法》的規定，在沒(méi)有擔保和財務(wù)承諾的情況下，出資者只承擔有限責任，即使對資不抵債的子公司清算，母公司也已不再產(chǎn)生損失。因此，“未確認的投資損失”的性質(zhì)，就要依母公司是否承擔法律責任而定：母公司對資不抵債子公司擔�；蜇攧�(wù)承諾的部分，合并報表就應當確認為損失，反映在所有者權益“未確認的投資損失”和本期損益“未確認的本年投資損失”項下;否則，就不應當反映在所有者權益下，而應增設“子公司資不抵債額”科目反映，其性質(zhì)介于所有者權益和負債之間，類(lèi)似“少數股東權益”(母公司擔�；虺兄Z金額大于母公司應承擔的資不抵債額部分，反映在預計負債中)。
未確認的投資損失的作用
將子公司的資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，便于分清來(lái)確認的投資損失中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經(jīng)營(yíng)的子公司形成的;哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的;哪些資不抵債額屬于當年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀(guān)、真實(shí)地反映企業(yè)所有者權益，為計算保值增值率等指標提供依據。
未確認投資損失立足點(diǎn)分析
對于“未確認投資損失”財政部[xx]10號文雖然有所規定，“這兩個(gè)項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額”。但是從字面上看，似乎是站在母公司的立場(chǎng)來(lái)進(jìn)行計算，然而事實(shí)上由于長(cháng)期股權投資構成的復雜化，機械地站在母公司立場(chǎng)上計算會(huì )影響合并報表有關(guān)數據的真實(shí)性，也有悖設置這兩個(gè)項目的初衷。由于種種原因，投資者的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會(huì )不一致，其中有股權投資差額的因素，也有計提減值準備的因素。因此，在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時(shí)，投資單位未確認的損失與子公司的超額虧損往往不一致，由此產(chǎn)生了“未確認投資損失”究竟以什么數額為準的問(wèn)題。
財政部xx]10號文中規定對資不抵債的子公司進(jìn)行合并時(shí)在資產(chǎn)負債表中增加的“未確認投資損失”項目為股東權益的減項，在合并利潤表中增加的該項目為加項，目的非常明確：由于投資者對這部分超額虧損是不負責任的，如果減少合并凈利潤將與有限責任公司投資者的法律責任相違背，因此，將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤中分離出來(lái)而在股東權益中單列減項反映。那么很明顯，“未確認投資損失”的計量基礎應該是子公司的超額虧損，是投資者免責的部分，否則這個(gè)項目的增加將令人難以理解。這個(gè)基本原則確定基礎上可以進(jìn)一步推定：如果投資者(包括少數股東)對被投資單位的超額虧損負有部分或全部責任(如投資者對其確認的擔保損失)，則“未確認投資損失”應扣除這些因素后加以確認;如果母公司長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零，無(wú)法再確認子公司的進(jìn)一步虧損，但此時(shí)子公司并未資不抵債(如股權投資貸方差額很大，或者計提了數額較大的減值準備)，也就是說(shuō)子公司尚未出現超額虧損，母公司即使有部分投資損失沒(méi)有確認，也不能在合并報表中確認“未確認投資損失”，因為母公司沒(méi)有確認的損失僅受本身賬面價(jià)值所限，屬于母公司的損失并沒(méi)有超過(guò)其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額，母公司沒(méi)有解除責任，仍應承擔這部分損失，因此這部分賬面無(wú)法確認的損失仍應通過(guò)合并報表加以體現。
通過(guò)對財政部[xx]10號文的分析不難發(fā)現：
�、佟拔创_認投資損失”金額確認的立足點(diǎn)是子公司的超額虧損，而不是母公司未確認的投資損失;
�、凇拔创_認投資損失”的確認金額只能是投資者的免責部分，而不一定是子公司超額虧損的全部;
�、邸拔创_認投資損失”的確認金額應該包括少數股東的免責部分，因為同樣作為投資者，少數股東的投資賬面價(jià)值也是以零為限，在少數股東對被投資單位沒(méi)有特殊責任的情況下，合并報表的少數股東權益應該體現為零;
�、茉诤喜蟊碇性黾舆@兩個(gè)項目的前提是子公司出現資不抵債，否則即使投資者賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認，也不能在合并報表中出現，不然會(huì )虛增合并凈利潤，導致會(huì )計信息的不真實(shí)。
未確認投資損失核算科目設置
公司合并時(shí)母公司要考慮子公司的財務(wù)情況，并進(jìn)行財務(wù)報表合并，這其中一個(gè)很重要的環(huán)節就是子公司形成的資不抵債額。此項主要包括兩方面的內容，即當年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。
為此在進(jìn)行財務(wù)報表合并時(shí)也要與此相對應，這樣“未確認的投資損失”就應分為4個(gè)科目：
�、佟拔创_認的本年投資損失”;
�、凇氨灸曜庸举Y不抵債額”;
�、邸拔创_認的投資損失”;
�、堋白庸举Y不抵債額”。
其中“未確認的本年投資損失”為損益類(lèi)科目，反映母公司本年擔�；虺兄Z部分，下設兩個(gè)明細科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉回額”，分別反映發(fā)生和轉回的情況。
“本年子公司資不抵債額”為損益類(lèi)科目，反映母公司本年未擔�；虺兄Z部分，下設兩個(gè)明細科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉回額”，分別反映發(fā)生和特回的情況。
“未確認的投資損失”為所有者權益類(lèi)科目，反映累計的母公司擔�；虺兄Z部分。
“子公司資不抵債額”為負債與所有者權益之間中性科目，反映累計的母公司未擔�；虺兄Z部分。
未確認投資損失的會(huì )計處理
如上所述財政部在xx年10號文中規定：“按照現行會(huì )計制度規定，在長(cháng)期股權投資采用權益法時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應按持股比例計算應承擔的份額，并沖減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認的虧損分擔額一般以長(cháng)期股權投資減記至零為限其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會(huì )計報表時(shí)，可以在合并會(huì )計報表的‘未分配利潤’項目上增設‘未確認的投資損失’項目;同時(shí)，在利潤表的‘少數股東損益’項目下增設‘加：未確認的投資損失’項目。這兩個(gè)項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額�！边@樣即是規定母公司在合并利潤表中不確認對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負債表中確認為股東權益的損失。為此在對“未投資損失”做合并處理時(shí)要根據不同的情況進(jìn)行會(huì )計處理。
(一)當母公司長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認的投資損失，而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數
此時(shí)在合并報表時(shí)，不應增設“未確認投資損失”項目，因此無(wú)該項目金額的計量問(wèn)題。
(二)各投資者分別對子公司負有債務(wù)擔保責任而承擔子公司全部超額虧損
子公司資不抵債的事實(shí)導致債務(wù)擔保者的責任已經(jīng)非常明確，提供擔保的投資者已經(jīng)具備了確認預計負債的條件，那么，投資者實(shí)際上已經(jīng)確認了這部分超額虧損。但由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務(wù)是同一項債務(wù)，因此在合并報表中不能重復反映，應該將母公司的預計負債與相應的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷(xiāo)，然后再通過(guò)子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認的損失在合并報表中體現出來(lái)。在這種情況下，“未確認投資損失”項目應該為零。如果少數股東也負有擔保責任，應按承擔的超額虧損確認為少數股東本期損失，少數股東權益則相應體現為負數。
(三)僅母公司對子公司承擔債務(wù)擔保而承擔子公司全部超額虧損
這種情況仍不確認“未確認投資損失”，母公司無(wú)非確認更多的預計負債而已，所以與上述處理基本相同，但少數股東因不承擔責任，因此少數股東權益應該為零，也不存在在超額虧損范圍內確認少數股東本期損失的問(wèn)題。
(四)母公司與少數股東均不對子公司超額虧損負責或僅負部分責任
這種情況在實(shí)務(wù)中比較普遍。在這種情況下應該考慮“未確認投資損失”的金額問(wèn)題。由于合并資產(chǎn)負債表中反映的“未確認投資損失”應該是累計數，而合并利潤表中的該項目數應該是本年發(fā)生數，因此這兩者的數字并不是恒等的，那么，未確認投資損失的計量還要區分累計數和本年數。對此，可以分別不同情況來(lái)加以討論：
�、倌腹鹃L(cháng)期股權投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權份額相等。這種情況應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數額，而本年未確認投資損失的數額則應按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數額加以確定。
�、谀腹鹃L(cháng)期股權投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值中含有股權投資差額借方余額。在確認“未確認投資損失”數額時(shí)，與情況①相同，同樣應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數額，本年未確認投資損失的數額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數額加以確定。而母公司未確認的部分與子公司超額虧損的差額視作股權投資差額的提前攤銷(xiāo)，并作為對外支出不予抵銷(xiāo)。
�、勰腹鹃L(cháng)期股權投資賬面價(jià)值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類(lèi)：一是由于長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值中含有股權投資差額貸方余額，二是由于計提了減值準備。
第一類(lèi)，長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值中含有股權投資貸差。計量原理同②，無(wú)區別。
第二類(lèi)，長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值含有計提的減值準備。母公司對子公司的長(cháng)期股權投資減值準備的計提一般不會(huì )發(fā)生在子公司發(fā)生超額虧損的當年，因為減值準備計提的最大限額就是長(cháng)期股權投資的全額，計提的結果使賬面價(jià)值為零，而由于子公司的超額虧損一般情況下也將使長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值趨于零，所以提不提減值準備已經(jīng)沒(méi)有什么意義。但如果減值準備是在子公司發(fā)生超額虧損的以前年度計提的，則應該將其看作是提前確認的損失，在計量累計未確認投資損失時(shí)，仍應按照子公司的超額虧損作為基礎，但在計算本年未確認投資損失時(shí)，應加上這部分減值準備數。
�、芡顿Y者為被投資單位負有擔保責任而承擔部分超額虧損
在這種情況下，在合并報表時(shí)應按子公司超額虧損扣除各投資者承擔的責任數額后的差額計算“未確認投資損失”的數額。
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