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債務(wù)重組中會(huì )計與稅務(wù)處理的不同點(diǎn)畢業(yè)論文
一、以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)時(shí)處理的不同
現行《制度》、《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》規定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現金之間的差額確認為資本公積；債權人應將債權的賬面價(jià)值與收到的現金之間差額確認為當期損失，計入營(yíng)業(yè)外支出。而《企業(yè)債務(wù)重組所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）規定，債務(wù)人應將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現金金額的差額確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期應納稅所得中；債權人應將重組債權的計稅成本與收到的現金之間差額確認為當期債務(wù)重組損失，沖減應納稅所得。
[例1]A公司2002年3月10日銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給B公司，不含稅收入100000元，增值稅率17％，按合同規定，B公司應于2002年8月10日前付款。由于B公司發(fā)生財務(wù)危機，無(wú)法履行合同，雙方協(xié)議于2002年11月10日重組。協(xié)議規定A公司同意減免B公司30000元，余額B公司立即用現金償還，則2002年11月相關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：（1）債務(wù)人B公司會(huì )計上確認的資本公積為30000元（117000－87000）；稅務(wù)處理時(shí)，B公司于2002年11月10日確認債務(wù)重組所得，在申報2002年度所得稅時(shí)，調增應納稅所得額30000元。（2）債權人A公司會(huì )計確認重組損失為30000元；稅務(wù)上確認其債務(wù)重組損失，調減2002年度應納稅所得額30000元。
二、以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)處理的不同
1、債務(wù)人的會(huì )計與稅務(wù)處理�，F行制度、準則規定，以非現金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。而《辦法》則規定，債務(wù)人應將重組債務(wù)的計稅成本與支付的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉讓非現金資產(chǎn)相關(guān)稅費）的差額確認為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當期應納稅所得額中。若債務(wù)人債務(wù)重組所得數額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準，可在不超過(guò)5個(gè)納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額。同時(shí)規定，除企業(yè)改組或清算另有規定外，應分解為按公允價(jià)值轉讓非現金資產(chǎn)，再以與非現金資產(chǎn)公允價(jià)值相當金額償還債務(wù)兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應將轉讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額于當期確認有關(guān)資產(chǎn)轉讓所得（或損失）。因此，債務(wù)人以非現金資產(chǎn)抵償債務(wù)應“視同銷(xiāo)售”，按照非現金資產(chǎn)公允價(jià)值扣除其賬面價(jià)值的差額（轉讓所得或損失）調整當期應納稅所得額。同時(shí)，對于債務(wù)人會(huì )計處理中確認的債務(wù)重組損失不能在稅前扣除，而應從稅務(wù)角度確認債務(wù)重組收益，調增應納稅所得額。
2.債權人的會(huì )計與稅務(wù)處理。制度、準則規定，以非現金資產(chǎn)方式清償債務(wù)的，債權人應將重組債權的賬面價(jià)值作為受讓的非現金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而《辦法》則規定，債權人應將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額確認為當期債務(wù)重組損失，沖減應納稅所得額。同時(shí)規定，債權人取得的非現金資產(chǎn)，應當按照有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據以可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費用或結轉商品銷(xiāo)售成本等。
[例2]A公司于2002年1月1日銷(xiāo)售一批產(chǎn)品給B公司，價(jià)值500000元（含增值稅），B公司發(fā)生財務(wù)危機，短期內不能付款。2002年4月10日經(jīng)協(xié)商，A公司同意B公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)，該批產(chǎn)品賬面價(jià)值400000元，該批產(chǎn)品公允價(jià)值450000元（不含增值稅），計稅價(jià)等于公允價(jià)，增值稅率17％，A公司對該項應收賬款計提壞賬準備20000元。末發(fā)生其他稅費。相關(guān)處理如下：
�。�1）債務(wù)人B公司的會(huì )計處理為，確認資本公積23500元（500000－400000－450000×17％），系由于產(chǎn)品轉讓所得50000元（450000－400000）與債務(wù)重組損失26500元（450000×1.17－500000）相抵銷(xiāo)的結果。而在稅務(wù)處理上，應調增2002年度應納稅所得額50000元（資產(chǎn)轉讓所得），其調整的應納稅所得額不是會(huì )計上確認的資本公積23500元，因為按稅務(wù)規定債務(wù)人發(fā)生重組損失26500元（450000×1.17－500000）不得在稅前扣除。
�。�2）債權人A公司的會(huì )計處理為，會(huì )計確認的庫存商品為423500元（500000－450000×17％），而稅務(wù)確認庫存商品計稅成本為450000元，差異26500元（450000－423500）應于銷(xiāo)售該批商品時(shí)，調減應納稅所得額26500元。同時(shí)，A公司應于2002年度確認重組損失50000元（500000－450000），沖減當期應納稅所得額。
三、以債務(wù)轉換為資本清償債務(wù)時(shí)處理的不同
1、債務(wù)人的會(huì )計與稅務(wù)處理。制度、準則規定，債務(wù)人以債務(wù)轉為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價(jià)值之間的差額，確認為資本公積。而《辦法》規定，除企業(yè)改組或清算另有規定外，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權人因放棄債權而享有股權的公允價(jià)值的差額，確認為債務(wù)重組所得，計入當期應納稅所得額。
2、債權人的與稅務(wù)處理。以債務(wù)轉為資本清償債務(wù)時(shí)，會(huì )計上要求債權人將重組債權的賬面價(jià)值作為受讓股權的入賬價(jià)值。而稅務(wù)上則要求債權人應將享有股權的公允價(jià)值確認為該項投資的計稅成本。因此會(huì )計上要求債權人不確認損失，稅務(wù)上也未規定債權人確認損失。
[例3]A公司應收乙公司貨款800萬(wàn)元，乙公司無(wú)力償還。A公司同意B公司將其每股面值為2元的300萬(wàn)股普通股股票抵債，若股票每股市價(jià)為4元，債務(wù)人B公司的會(huì )計上確認資本公積為200萬(wàn)（800－600），稅務(wù)上應確認的債務(wù)重組所得為400萬(wàn)元（4×33－800），調增當期應納稅所得額400萬(wàn)元。債權人A公司確認的長(cháng)期股權投資成本為800萬(wàn)元，而在稅務(wù)上確認的計稅成本為1200萬(wàn)元，計稅成本比會(huì )計成本多4000萬(wàn)元，需待投資處置時(shí)作納稅調整，本期不需作納稅調整。
四、修改其他債務(wù)條件時(shí)會(huì )計與稅務(wù)處理的不同
以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果債務(wù)重組的賬面價(jià)值大于未來(lái)債務(wù)金額，債務(wù)人應將重組應付債務(wù)的賬面價(jià)值減至未來(lái)應付金額，減記的金額作為資本公積；債權人應將重組應收債權的賬面價(jià)值減記至未來(lái)應收金額，減記的金額作為當期損失計入營(yíng)業(yè)外支出。如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于未來(lái)債務(wù)金額，債務(wù)人或債權人在重組日均不作賬務(wù)處理，將來(lái)債務(wù)人多支付的金額，即加息部分計入“財務(wù)費用”；債權人多收到的金額，即利息收入沖減當期“財務(wù)費用”。如果債務(wù)人涉及或有支出的，應將或有支出包括在未來(lái)應付金額中，或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減重組后應付債務(wù)的賬面價(jià)值。結清債務(wù)時(shí)，或有支出若末發(fā)生，應將或有支出的原計金額作為資本公積；債權人涉及或有收益的，不應將或有收益包括在將來(lái)應收金額中，在或有收益收到時(shí)作為收到當期的收益處理。而《辦法》規定，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來(lái)應付金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來(lái)應收金額，減記的金額確認為當期的債務(wù)重組損失。
[例4]2000年6月30日A公司從某銀行取得年利率10％、三年期貸的款800000元�，F因A公司財務(wù)危機于2002年12月對日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長(cháng)到期日至2006年12月31日，利率降至7％，免除積欠利息200000元，本金減至600000元，但附有一條件：債務(wù)重組后，若A公司自第2年起盈利則利率回復至10％，若無(wú)盈利，仍維持7％，假設銀行未對該貸的款計提呆賬準備。債務(wù)人A公司相關(guān)處理如下：
�。�1）A公司2002年12月31日，根據謹慎性原則，會(huì )計上確認的資本公積為178000元{800000×（1＋10％×2.5）－[600000×（1＋7％×4）＋600000×（10％－7％）×3]}，將或有利息支出54000元[60000×（10％－7％）×3]包括在未來(lái)應付金額中。而在稅務(wù)上，根據權責發(fā)生制規定，應在費用發(fā)生時(shí)確認扣除，不應將或有利息支出54000元包括于未來(lái)應付金額中。A公司應確認2002年度債務(wù)重組所得232000元[1000000－600000×（1＋7％×4）]，計入當期應納稅所得額。
�。�2）若A公司自重組后第2年（2004年12月31日）起盈利，則債務(wù)人A公司2004年至2006年利息支出分別為60000元（600000×10％）會(huì )計處理是沖減已確認的未來(lái)應付金額中利息60000元（包括7％利息及3％或有利息支出）；而稅務(wù)處理是除沖減已包含在未來(lái)應付金額中7％利息外，還應確認利息支出18000元[600000×（10％－7％）]，應調減2004年度至2006年度的納稅所得額。
�。�3）若A公司自債務(wù)重組后的第2年仍沒(méi)有盈利，則債務(wù)人A公司2004年至2006年利息支出分別為42000元（600000×7％），會(huì )計處理是沖減已確認的未來(lái)應付金額中利息42000元，待2006年債務(wù)結清時(shí)，將未發(fā)生的或有利息支出54000元（18000×3）計入資本公積；其稅務(wù)處理為對2004年至2006年度的納稅所得額不作納稅調整。
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