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新會(huì )計準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響論文
認、稅收體系變化和財務(wù)報告編制四個(gè)方面著(zhù)重分析了新準則將對我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的影響，以期對我國房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)務(wù)運作提供一些參考。
2006年2月15日，財政部發(fā)布了39項企業(yè)會(huì )計準則（其中包括1項基本準則和38項具體準則），從而標志著(zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系的正式建立。時(shí)至今日，新準則的頒布已半年有余，離具體的實(shí)施日期日趨接近。其間，有關(guān)會(huì )計準則的應用指南（征求意見(jiàn)稿）也已出臺，這對于各項準則的深入理解提供了理論支持。但是，新準則的實(shí)施到底會(huì )給各行各業(yè)帶來(lái)怎樣的影響還是個(gè)未知數。在此，筆者擬對新準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響進(jìn)行具體分析，以期對我國房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)務(wù)運作提供一些參考。
一、影響房地產(chǎn)行業(yè)的具體準則
目前，房地產(chǎn)行業(yè)作為我國第三產(chǎn)業(yè)的一個(gè)組成部分，其交易日趨活躍，在國民經(jīng)濟中的作用也日趨凸顯，適時(shí)分析新的會(huì )計準則對該行業(yè)的影響顯得十分必要與重要。在具體闡述新準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響之前，筆者首先對影響房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì )計準則進(jìn)行梳理。
在我國新的會(huì )計準則體系中，具體會(huì )計準則是指引規范企業(yè)財務(wù)報告的強有力工具，而基本準則則是準則的準則，它對各個(gè)具體準則起著(zhù)指導作用。因此，不論哪個(gè)行業(yè)，其會(huì )計規范都不可避免地要受到基本準則的影響，房地產(chǎn)行業(yè)也不例外。從各項具體準則的名稱(chēng)和規范的實(shí)質(zhì)內容來(lái)看，在38項具體準則中，與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)的準則主要包括《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》，前者側重投資性房地產(chǎn)的規范，后者強調代建房地產(chǎn)的規范。而與一般行業(yè)相關(guān)的具體準則（從第1號至第21號），以及與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)的準則（從第28號至第38號）則或多或少地與房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì )計規范相關(guān)。例如《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》、《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》等分別規范房地產(chǎn)行業(yè)的存貨與固定資產(chǎn)管理、減值計提、收入確認、租賃業(yè)務(wù)�？陀^(guān)地說(shuō)，本套準則相對于國際會(huì )計準則而言，具有言簡(jiǎn)意賅的特點(diǎn)，既體系了我國的特色問(wèn)題，又比較符合多項準則同時(shí)實(shí)施的學(xué)習需要。但是整套準則規范內容卻相當豐富，包括一般行業(yè)準則、特殊行業(yè)準則、報告準則和銜接準則等。有鑒于此，筆者將主要分析與房地產(chǎn)行業(yè)有直接密切關(guān)系的兩項具體準則，即第3號和第15號準則，其中的重中之重為第3號準則。
《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》并不是一項專(zhuān)門(mén)對房地產(chǎn)行業(yè)作出規范的準則，它所針對的是所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)；同時(shí)，該準則也不是一項規范所有房地產(chǎn)資產(chǎn)的準則，它僅適用于“投資性房地產(chǎn)”的確認、計量和披露。由于該準則對企業(yè)持有的房地產(chǎn)類(lèi)別進(jìn)行了分類(lèi)規范，并引入了公允價(jià)值模式（即允許采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，而不是單一地采用歷史成本模式），因此，該準則對我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響將十分巨大。與此相對應，《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》主要規范企業(yè)（建造承包商）代建的房地產(chǎn)。雖然該準則與我國原先的《企業(yè)會(huì )計準則——建造合同》差異不大，但是它作為規范企業(yè)建造合同的確認、計量和相關(guān)信息披露的準則，同樣在房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)揮著(zhù)重要的作用。
二、具體準則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響
當梳理清影響房地產(chǎn)行業(yè)的各項具體準則之后，我們需要考慮的問(wèn)題便是這些具體準則將會(huì )對我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響。筆者將從新準則對企業(yè)會(huì )計核算、損益確認、稅收體系變化和財務(wù)報告編制等四個(gè)方面進(jìn)行分析。
（一）對會(huì )計核算的影響
如前所述，我國新的會(huì )計準則體系對不同類(lèi)型的房地產(chǎn)進(jìn)行了明細規定——第3號準則規范的對象為投資性房地產(chǎn)，第15號準則規范的對象為代建的房地產(chǎn)，而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者為經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)則通過(guò)第4號準則進(jìn)行規范，作為存貨的房地產(chǎn)通過(guò)第1號準則進(jìn)行規范。這種對不同房地產(chǎn)類(lèi)型的明細劃分，要求企業(yè)的會(huì )計人員必須對不同類(lèi)型的房地產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)確認，以便向財務(wù)會(huì )計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息，在某種程度上增加了企業(yè)會(huì )計核算的工作量。同時(shí)，分類(lèi)處理的理念反映在企業(yè)的財務(wù)報表中，會(huì )影響企業(yè)資產(chǎn)結構的組成，以及相關(guān)財務(wù)比率的計算，影響企業(yè)前后各期財務(wù)數據的可比性。但是我們同時(shí)也應該意識到，工作量的增加以及對人員素質(zhì)要求的提高更有助于企業(yè)提高會(huì )計信息的有用性，從而使財務(wù)會(huì )計報告使用者作出更為合理的經(jīng)濟決策。
值得一提的是，《國際會(huì )計準則第40號——投資性房地產(chǎn)》在第3段明確指出：“本準則適用于承租人財務(wù)報表中作為融資租賃核算的租賃所持有的投資性房地產(chǎn)權益的計量和在經(jīng)營(yíng)租賃出租人財務(wù)報表中投資性房地產(chǎn)的計量”，這與我國的準則規定不盡相同，需要引起在境外上市或在境內境外交叉上市企業(yè)的重視，把握不同準則對房地產(chǎn)明細類(lèi)型的核算差異，以便提供準確、可比的會(huì )計信息。
允價(jià)值的謹慎采用是我國2006年會(huì )計準則體系改革的一大亮點(diǎn)，而這一亮點(diǎn)同時(shí)也體現在第3號準則之中——投資性房地產(chǎn)后續計量模式的選擇。第3號準則規定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，但是有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。由于采用公允價(jià)值模式計量，不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，僅需要以資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。這勢必會(huì )影響到房地產(chǎn)企業(yè)各個(gè)會(huì )計期間財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的穩定性。因此，對于可能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量的房地產(chǎn)企業(yè)而言，如何相對準確地把握企業(yè)各期的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果需要引起高度關(guān)注。
第3號準則規定：自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價(jià)值計量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉換當日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計入當期損益；否則計入所有者權益。這就意味著(zhù)，當不同類(lèi)型的房地產(chǎn)進(jìn)行轉換處理時(shí)，房地產(chǎn)公司需要確認相應的損失，卻不能確認相應的收益，這又將影響企業(yè)的損益金額大小。
（三）對稅收體系變化的影響
在前文筆者提到此次會(huì )計準則體系對于不同類(lèi)型的房地產(chǎn)項目進(jìn)行了分類(lèi)規范，這種對資產(chǎn)的分類(lèi)也將對我國房地產(chǎn)行業(yè)的稅收體系產(chǎn)生影響。例如，2006年3月6日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》，該通知將住房項目細分為經(jīng)濟適用房與非經(jīng)濟適用房開(kāi)發(fā)項目，同時(shí)規定了不同的計稅毛利率，從而對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅額產(chǎn)生了重大影響。與此相類(lèi)似，不同的具體準則對不同類(lèi)型房地產(chǎn)的規范差異，也會(huì )引起對房地產(chǎn)行業(yè)稅收體系的變化。
目前，我國的房地產(chǎn)稅收按課稅環(huán)節的不同，分為房地產(chǎn)投資環(huán)節稅收、保有環(huán)節稅收、交易環(huán)節稅收，以及所得環(huán)節稅收四大類(lèi)，而且稅法上并不區分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)，對于投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)按照統一的原則進(jìn)行征稅。但是，隨著(zhù)會(huì )計準則對于房地產(chǎn)的明細規范，以及公允價(jià)值模式的采用，有可能引發(fā)稅收政策的調整。比如，對于房地產(chǎn)類(lèi)型的明細規范將為稅收政策的制定提供信息支持，這為我國房地產(chǎn)的稅制改革鋪平了道路；公允價(jià)值模式的采用則有可能對從價(jià)計征房產(chǎn)稅和土地增值稅的征收產(chǎn)生影響等。稅收政策的變動(dòng)反過(guò)來(lái)勢必會(huì )影響房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì )計信息，如何把握會(huì )計準則和稅收體系改革的相互影響也是我國房地產(chǎn)行業(yè)不容忽視的問(wèn)題之一。
（四）對財務(wù)報告編制的影響
考慮到我國現階段的實(shí)際國情，2007年1月1日新準則的實(shí)施范圍現僅限于我國的上市公司，對非上市公司未做強制性要求。因此，新準則對于我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響，更多地表現為對上市公司的影響。由于我國少數上市公司屬于境外上市或境內外交叉上市的企業(yè)，他們需要遵守境外國家（或地區）會(huì )計準則的規定，這意味著(zhù)這些上市公司需要按照他國的會(huì )計準則提供財務(wù)報告，鑒于各國準則的差異，提供財務(wù)報告的成本相當大。但是，當各國準則日益趨同時(shí)，財務(wù)報告的編制成本會(huì )大大降低。同樣，隨著(zhù)我國會(huì )計準則（CAS）與國際會(huì )計準則（IAS）的日益趨同，我國上市公司按照其他會(huì )計準則體系編制財務(wù)報告的成本將隨之降低。
但是，準則的趨同并不意味著(zhù)完全相同，把握CAS與IAS的差異也是上市公司降低財務(wù)報告編制成本的途徑之一。在此筆者僅對在房地產(chǎn)行業(yè)規范方面的差異進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，特別是IAS40與CAS3之間的差異。首先，與CAS3相比，IAS40適用的范圍更廣，更明確，確認原則更具體；其次，IAS40推薦采用公允價(jià)值計量模式，而CAS3更傾向于采用成本計量模式；再者，IAS40將房地產(chǎn)的轉換差額均計入當期損益，而CAS3對轉換差額區分損失和收益分別確認；最后，IAS40在信息披露方面的規定更規范，更完善等等。
三、結語(yǔ)
隨著(zhù)新會(huì )計準則實(shí)施日期的臨近，筆者著(zhù)重分析了新準則將對我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的各種影響。雖然新準則的實(shí)施范圍現僅限于我國的上市公司，但是這些準則也將會(huì )對非上市的房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生間接乃至直接的影響。如何準確把握這些影響是我國每一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)需要著(zhù)重考慮的問(wèn)題。
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