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合伙制與會(huì )計職業(yè)之間關(guān)系的幾個(gè)基本問(wèn)題
合伙制是當前注冊會(huì )計師行業(yè)的一個(gè)熱門(mén)話(huà)題，但由于長(cháng)期以來(lái)我國缺乏合伙的實(shí)踐，不論是管理層還是普通的注冊會(huì )計師，對合伙制都比較陌生。本文提出合伙制有兩個(gè)方面的特征：首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色；其次，是合伙的法律責任有一定的特色，合伙人之間承擔無(wú)限連帶責任。在會(huì )計職業(yè)發(fā)展的不同的歷史時(shí)期，這兩個(gè)方面的特征對專(zhuān)業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個(gè)方面適當地區別開(kāi)，才能對合伙制本身及其與會(huì )計職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解。
合伙制是當前注冊會(huì )計師行業(yè)的一個(gè)熱門(mén)話(huà)題，人們對此有憧憬，有疑惑，更有許多誤解。由于長(cháng)期以來(lái)我國的經(jīng)濟生活中缺乏合伙的實(shí)踐，不論是管理層還是普通的注冊會(huì )計師，對合伙都很陌生�！芭c國際慣例接軌”的改革思路又使我們把眼光本能地投向國際“五大”，而“五大”作為巨型公司與合伙的混合體，所實(shí)行的早已不是傳統意義上的、對早期的會(huì )計職業(yè)有重大影響的合伙制，其復雜的管理結構、特別是近年來(lái)紛紛轉向“有限責任合伙”的現實(shí)，導致國內人士對合伙制的認識更加混亂。
從最基本的含義來(lái)理解，“合伙”身上結合著(zhù)兩個(gè)方面的特征。這首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色。其次是合伙的法律責任有一定的特色，合伙人之間承擔無(wú)限連帶責任。在會(huì )計職業(yè)發(fā)展的不同歷史時(shí)期，這兩個(gè)方面的特征對專(zhuān)業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個(gè)方面適當地區別開(kāi)，我們才能對合伙制本身及其與會(huì )計職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解，也才能對我國目前合伙制改革所陷入的僵局獲得一種清醒的認識。
一、合伙組織形式的優(yōu)勢與早期專(zhuān)業(yè)人士的選擇
從根本上說(shuō)，組織形式只不過(guò)是人們從事工商或服務(wù)活動(dòng)的一件外衣，選擇哪一種形式通常是當事人進(jìn)行收益、成本計算的結果。合伙與個(gè)人經(jīng)營(yíng)、公司長(cháng)期以來(lái)并列為三種基本的組織形態(tài)。從歷史上看，專(zhuān)業(yè)人士之所以選擇合伙這種組織形式，并不是因為公司形式本身與專(zhuān)業(yè)服務(wù)勢不兩立，而是因為，合伙相對于公司而言是一種法律成本更低的執業(yè)方式。
專(zhuān)業(yè)人士是憑個(gè)人技能提供服務(wù)的，本質(zhì)上并不需要借助任何外在的組織形式。從傳統上看，個(gè)人執業(yè)是專(zhuān)業(yè)人士最典型的執業(yè)方式，因為這種方式受到的法律約束最少，最能發(fā)揮個(gè)人的自主性。英國的大律師、牙醫等，直到今天依然保持這種執業(yè)方式。在會(huì )計職業(yè)發(fā)展的初期，主要的業(yè)務(wù)是破產(chǎn)清算，即使是審計，由于當時(shí)商業(yè)企業(yè)的規模不大，單槍匹馬的審計也可以行得通，因此，會(huì )計師們選擇個(gè)人執業(yè)方式的非常普遍。普華(PriceWaterhouse)的兩個(gè)主要創(chuàng )始人Price、Waterhouse在1865年聯(lián)合組成普華合伙之前，都是獨立執業(yè)的。
如果專(zhuān)業(yè)服務(wù)范圍擴大，專(zhuān)業(yè)人士愿意聯(lián)合起來(lái)執業(yè)，或者業(yè)務(wù)本身需要若干專(zhuān)業(yè)人士一起做，在組織形式上就會(huì )很自然地采取合伙制。合伙實(shí)際上也是個(gè)人執業(yè)，不過(guò)是幾個(gè)人在一起執業(yè)。從法律角度看，合伙與個(gè)人執業(yè)一樣，有充分的自主性和靈活性，所有事務(wù)都由合伙人自己決定。當然，相對于個(gè)人執業(yè)下的完全自主決定，合伙中由于至少存在兩個(gè)以上的合伙人，因此有些內部關(guān)系需要處理，在合伙人之間也增加了連帶責任的問(wèn)題。但是，總的來(lái)說(shuō)，法律上對合伙沒(méi)有任何強制性的規定，合伙完全是專(zhuān)業(yè)人士自己的事務(wù)。從技術(shù)上看，《合伙法》對于合伙企業(yè)的設立并不是必需的，它主要是填補當事人的協(xié)議和理解上的空白。
公司就不一樣了。19世紀中期出現的公司組織形式實(shí)際上是股份有限公司，由于它與“別人的錢(qián)”聯(lián)系在一起的，因此需要由法律來(lái)協(xié)調所有人與管理人之間的利益沖突問(wèn)題�！豆痉ā穼窘M織形式所施加的各種限制和約束，也構成了這種組織形式特有的運作成本。當然，公司組織形式也有其優(yōu)勢，那就是融資便利，適應規�；纳虡I(yè)活動(dòng)的需要。但是專(zhuān)業(yè)服務(wù)，特別是早期的專(zhuān)業(yè)服務(wù)，基本上是獨立作業(yè)，不需要資本的投入。早期的會(huì )計師行的主要的費用就是房租，連助手都是以學(xué)徒制的方式招來(lái)的，專(zhuān)業(yè)人士不僅不需要付給他們工資，學(xué)徒還需要給師傅交培養費。因此公司組織形式的融資優(yōu)勢對專(zhuān)業(yè)人士沒(méi)有意義，相反還要受到許多約束。因此，專(zhuān)業(yè)人士在剛開(kāi)始執業(yè)時(shí)，不太可能選擇這樣一種成本很高的執業(yè)方式。
總的來(lái)說(shuō)，對于早期的專(zhuān)業(yè)人士而言，合伙或者個(gè)人執業(yè)是一種最理性的選擇。合伙的靈活性、自主性、不受法律約束等特征，使其比公司組織形式更能滿(mǎn)足專(zhuān)業(yè)人士的需要。在這個(gè)選擇過(guò)程中，不同組織形式在法律責任上的區別并沒(méi)有成為專(zhuān)業(yè)人士關(guān)注的問(wèn)題，合伙下的無(wú)限連帶責任，也沒(méi)有妨礙專(zhuān)業(yè)人士選擇合伙。其中的原因，筆者以為主要有兩個(gè)方面：第一，由于業(yè)務(wù)相對簡(jiǎn)單，也由于侵權法的不發(fā)達，早期的專(zhuān)業(yè)服務(wù)基本上不存在法律責任風(fēng)險；第二，即使是一個(gè)普通公民，也需要對自己的債務(wù)承擔無(wú)限責任，因此，個(gè)人執業(yè)與合伙下的無(wú)限責任在專(zhuān)業(yè)人士看來(lái)也是很自然的。合伙人之間的連帶責任雖然有些棘手，但是早期的職業(yè)組織都比較小，合伙人數目少(例如，普華在很長(cháng)一段時(shí)間內只有三個(gè)合伙人)，彼此之間也了解、信任，而且共同決定合伙事務(wù)，無(wú)辜被連累的情形極其罕見(jiàn)。如果一個(gè)專(zhuān)業(yè)人士實(shí)在不愿承擔連帶責任的風(fēng)險，他盡可以自己執業(yè)，而不與他人組成合伙。
二、職業(yè)化運動(dòng)與合伙制的形成
在19世紀后期興起的職業(yè)化運動(dòng)中，合伙逐漸從一種自愿選擇的執業(yè)方式蛻變成為一種強制性的選擇。專(zhuān)業(yè)人士作為個(gè)體對執業(yè)方式進(jìn)行選擇的權利，為了訴求職業(yè)地位的目的而整體放棄掉了。在這一時(shí)期，由于技術(shù)進(jìn)步和分工的細化，專(zhuān)業(yè)服務(wù)的種類(lèi)越來(lái)越多，規模也逐漸增大，出現職業(yè)化的浪潮。人們開(kāi)始關(guān)注專(zhuān)業(yè)人士作為一個(gè)整體的社會(huì )角色和地位。專(zhuān)業(yè)服務(wù)本來(lái)就有一種建立在知識基礎之上的個(gè)人專(zhuān)家的色彩，而信譽(yù)、責任心等個(gè)人品德要素更強化這種形象。英國19世紀的專(zhuān)業(yè)人士，以大律師、外科醫生、牧師和軍官為代表，他們的紳士風(fēng)度、勇氣、無(wú)私等良好品質(zhì)，極大地維護和鞏固了其壟斷性的專(zhuān)業(yè)地位的正當性。
職業(yè)形象與組織形式有密切的聯(lián)系。在公司、合伙、個(gè)人執業(yè)這三種組織形式中，合伙或個(gè)人執業(yè)都突出了執業(yè)者個(gè)人的角色，不論是信譽(yù)、責任心還是專(zhuān)業(yè)技能，都直接建立在個(gè)人行為之上。另一方面，合伙也意味著(zhù)合伙成員平等、合作、共同決定，這些具有“人合”色彩的特征都有助于專(zhuān)業(yè)人士贏(yíng)得人們的信賴(lài)。因此，合伙這種執業(yè)方式對于一個(gè)職業(yè)獲得公認的、壟斷性的社會(huì )地位有直接的促進(jìn)作用。相反，公司濃厚的“資合”、“商業(yè)”、“營(yíng)利”的色彩，不利于專(zhuān)業(yè)人士在社會(huì )上建立自己服務(wù)于公眾利益的職業(yè)形象。對于公共會(huì )計師這樣的新興職業(yè)來(lái)說(shuō)，職業(yè)地位的訴求比律師、醫生等傳統職業(yè)更加迫切。這樣一來(lái)，合伙這個(gè)本來(lái)是專(zhuān)業(yè)人士作為個(gè)體的一種“知己”的選擇，變成了維護整個(gè)職業(yè)或行業(yè)地位的“利他”的工具。我們看到，正是在會(huì )計專(zhuān)業(yè)服務(wù)職業(yè)化，特別是出現了會(huì )計師協(xié)會(huì )等職業(yè)組織后，合伙才成為一種強制性的組織形式，公司形式則遭到排斥，這一揚一抑的結果以執業(yè)守則的形式固定下來(lái)，或者演變成職業(yè)道德的一部分，“合伙制”作為專(zhuān)業(yè)人士組織形式的必然選擇這樣一種制度化的安排也就形成了。
從某種意義上說(shuō)，合伙制成為一種強制性的選擇，意味著(zhù)會(huì )計師們自愿放棄了法律所賦予選擇組織形式的權利。但是，這一選擇依然是一個(gè)“利己主義”的決策，因為它首先是大多數專(zhuān)業(yè)人士自己的選擇，其次才是行業(yè)整體利益的需要，并成為職業(yè)組織的導向。如果沒(méi)有獲得了絕大多數專(zhuān)業(yè)人士的認同，職業(yè)團體的強制性要求也不可能獲得成功。反過(guò)來(lái)，這也就意味著(zhù)，一旦合伙制的某些特征不適應、或者阻礙了專(zhuān)業(yè)人士的發(fā)展，甚至危及整個(gè)行業(yè)的生存，職業(yè)組織也會(huì )毫不猶豫地放棄合伙制，而轉向其他組織形式。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )從50年代以來(lái)逐步解除公司化禁令，近年來(lái)英美國家普遍從合伙制轉向有限責任合伙，都是如此�？梢哉f(shuō)，在過(guò)去的半個(gè)世紀中，由于會(huì )計職業(yè)組織自身的發(fā)展以及法律環(huán)境的變化，合伙在組織形態(tài)和法律責任兩個(gè)方面都逐步暴露出與會(huì )計職業(yè)活動(dòng)不相適應的一面。域外會(huì )計職業(yè)組織的轉型實(shí)際上也是專(zhuān)業(yè)人士在利益權衡下集體選擇的結果。
三、會(huì )計職業(yè)的規�；l(fā)展與合伙組織形式的矛盾
總體上說(shuō)，合伙組織形式適合以個(gè)人技能為基礎的專(zhuān)業(yè)服務(wù)活動(dòng)的需要，但是會(huì )計職業(yè)對執業(yè)方式或組織形式的選擇，相對于其他職業(yè)來(lái)說(shuō)還有其特殊性，因為會(huì )計職業(yè)與規�；慕�(jīng)濟組織之間有著(zhù)內在的聯(lián)系。我們看到，國際上最大的專(zhuān)業(yè)服務(wù)組織都是會(huì )計師行。即使不考慮近30年代由于管理咨詢(xún)服務(wù)的擴展而導致各路人馬云集會(huì )計公司這一因素，也不考慮以“五大”(或許現在應稱(chēng)為“四大”)為代表的大會(huì )計師行基于品牌效應而瘋狂兼并或合并的舉動(dòng)，單就審計這個(gè)會(huì )計職業(yè)的主干業(yè)務(wù)來(lái)看，會(huì )計職業(yè)就有規�；内厔�。
道理其實(shí)很明顯。醫生、律師等職業(yè)通常都是“一對一”解決專(zhuān)業(yè)性問(wèn)題，而審計是一種集體作業(yè)。審計的對象大多是具有一定規模的公司，因為只有這樣的企業(yè)才需要廣泛的資本籌集，才容易出現所有人與經(jīng)理人之間的徹底分離，從而最需要審計�，F代社會(huì )中商業(yè)組織的規模越來(lái)越大，跨國公司甚至超越了一個(gè)國家的
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