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企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理
企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理 企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理 企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理
隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的初步確立，企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟的主體之一，其自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的經(jīng)營(yíng)體制也日益完善。為增強競爭能力，并求得長(cháng)期穩定發(fā)展，企業(yè)必須尋求多元化經(jīng)營(yíng)。適時(shí)進(jìn)行投資活動(dòng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化的重要手段之一，投資已成為許多企業(yè)特別是投資性企業(yè)的非常重要的資產(chǎn)。 一、投資會(huì )計處理與稅務(wù)處理的比較
投資是投資方企業(yè)為獲取股利，實(shí)現資本增值，或者為了改善貿易關(guān)系等其他利益，用所持有的資產(chǎn)與被投資企業(yè)或單位（簡(jiǎn)稱(chēng)“被投資單位”）相交換而取得的資產(chǎn)。
廣義的投資包括債權性投資和權益性投資。一般來(lái)說(shuō)，債權性投資是指投資方與被投資方簽署了表明債權債務(wù)關(guān)系的合同或協(xié)議，規定有明確的到期日，被投資方必須在到期日或之前償還本金和支付利息的投資。權益性投資則是指債權性投資以外的投資。一項投資是權益性投資還是債權性投資，稅務(wù)機關(guān)有權根據納稅人的合同或協(xié)議的有關(guān)條款、投資雙方的目的、投資雙方的關(guān)系、投資方參與被投資方管理的程度、被投資方的資本結構、投資的風(fēng)險性質(zhì)、投資的使用范圍、投資的清償順序等情況，本著(zhù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則具體確定。
以上是有關(guān)投資的一些基本概念。下面再來(lái)看企業(yè)投資的會(huì )計處理和稅務(wù)處理都有哪些不同之處：
（一）所得稅處理將投資收益區分為股息利息和投資轉讓所得
在企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度中，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資的持有收益，還是投資的處置收益一般都在“投資收益”賬戶(hù)中反映。而根據所得稅法的規定，企業(yè)的投資收益應分為股息利息和投資轉讓所得。
就債權性投資而言，企業(yè)持有國債的利息收入免征企業(yè)所得稅，轉讓國債的處置收益則應并入應納稅所得繳納所得稅。
企業(yè)權益性投資的持有收益（即股息性所得）與處置收益（資本利得性質(zhì)）的稅收處理也不相同。企業(yè)處置權益性投資的轉讓所得，應全額并入企業(yè)應納稅所得中。而股息所得是投資方企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征收過(guò)企業(yè)所得稅的稅后所得，原則上應避免重復征稅。按現行政策規定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區分回的股息性所得，補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。需要注意的是，在1998年度以前，企業(yè)的股息所得是從應納稅所得中分離出來(lái)，單獨計算補稅的，從1999年度開(kāi)始，根據新修改的納稅申報表的要求，股息性所得應與其他應納稅所得合并計算。企業(yè)取得的股息性所得應按規定還原為稅前所得，然后采用抵免法確定應補稅額。
另外，被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按“權益法”確認的投資損失和投資企業(yè)轉讓處置投資發(fā)生的損失，稅收處理也不相同。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能由本企業(yè)用以后年度實(shí)現的所得彌補，不能用于沖減投資方企業(yè)的應納稅所得。企業(yè)長(cháng)期股權投資采用權益法核算，被投資單位發(fā)生虧損，在會(huì )計期末自動(dòng)確認的投資損失，在申報納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調整。但是，企業(yè)轉讓處置（包括清算時(shí)）投資發(fā)生的投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但在每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過(guò)當年實(shí)現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結轉扣除。
（二）稅收法規與財務(wù)會(huì )計制度對投資收益確認時(shí)間和金額的規定不同
債權投資收益確認的時(shí)間和金額，所得稅法規和財務(wù)會(huì )計制度的規定基本相同。企業(yè)持有債權投資，除國債外，必須根據權責發(fā)生制原則按期確認應計利息收入，加上當期的折價(jià)攤銷(xiāo)數（或減去當期溢價(jià)攤銷(xiāo)數），長(cháng)期債權投資還要減去相關(guān)費用攤銷(xiāo)數后的余額，確認為當期持有債權投資的投資收益。
但是，在企業(yè)權益性投資所得的確認時(shí)間和金額上，稅法和企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度的規定就存在很大差異：
一是對“股息性所得”的來(lái)源規定不同。財務(wù)會(huì )計制度規定，“股息性所得”是指從被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤和盈余公積（依法或合同不能分配的部分除外），而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的利潤”，只要是被投資單位從稅后利潤支付的分配額，均應作為投資方的股息性所得。企業(yè)分配紅股，即盈余公積轉增資本，稅收上也視為按股票面值相當的金額進(jìn)行分配。投資企業(yè)取得的“任何分配支付額”超過(guò)可供分配的被投資單位累計未分配利潤和盈余公積金的部分，如果小于權益投資的計稅成本，應作為投資成本的回收，大于計稅成本的部分，作為股權轉讓所得，屬于“資本利得”性質(zhì)。
二是短期權益性投資，會(huì )計上只確認投資轉讓收益或損失。稅收上也必須嚴格區分股息所得與投資轉讓收益或損失，而且股息所得的確認時(shí)間是被投資單位會(huì )計上進(jìn)行利潤分配時(shí)，而不是收付實(shí)現制。
三是企業(yè)長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，確認投資收益的時(shí)間與稅法規定不同。會(huì )計上應在每個(gè)會(huì )計年度末，按應享有的或應分擔的被投資企業(yè)當年實(shí)現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認投資收益或損失，并相應調整投資賬面價(jià)值。而稅法規定，在被投資單位實(shí)際分配時(shí)再確認投資收益，并且不能將被投資單位的虧損確認為企業(yè)的投資損失，被投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤。
（三）稅法不允許提取短期投資跌價(jià)準備和長(cháng)期投資減值準備
股份公司會(huì )計制度和投資會(huì )計準則規定，企業(yè)可以根據市價(jià)變動(dòng)等情況，提取短期投資跌價(jià)準備和長(cháng)期投資減值準備。但按照稅法的規定，企業(yè)不允許提取這樣的準備，也不能在未實(shí)際處置時(shí)只根據市價(jià)的變化確認投資損失。
（四）稅法不允許確認股權投資差額
按投資會(huì )計準則的規定，企業(yè)“長(cháng)期股權投資采用權益法時(shí)，投資企業(yè)的投資成本與應享有被投資企業(yè)所有者份額之間的差額”，應作為股權投資差額處理。如果投資成本大于應享有的所有者權益份額，為股權投資差額的借差，即商譽(yù);反之，為貸差，也就是通常所指的負商譽(yù)。對股權投資差額，會(huì )計上要分期攤銷(xiāo)，有投資期限的，在投資期限內平均攤銷(xiāo);沒(méi)有投資期限的，借差在10年內平均攤銷(xiāo)，貸差在不低于10年的期限內平均攤銷(xiāo)，確認為投資收益（或損失）。
雖然會(huì )計上將股權投資差額作為長(cháng)期股權投資的調整項目，但企業(yè)申報納稅時(shí)，股權投資差額不得確認，也不得作為長(cháng)期股權投資計稅成本的調整項目。企業(yè)每年實(shí)際攤銷(xiāo)的“股權投資差額”的借差，即確認的投資損失，應作為其他納稅調整增加項目，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表的主表第58行填報;反之，每年攤銷(xiāo)的“股權投資差額”貸差，應作為其他納稅調整減少項目，在主表第61行填報。
二、投資的計稅成本和調整計稅成本
由于稅收與會(huì )計對投資業(yè)務(wù)處理不同，必然導致投資的計稅成本與會(huì )計成本會(huì )有所不同。
投資的計稅成本是指企業(yè)取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部代價(jià)，包括稅金、手續費等相關(guān)費用。企業(yè)股權投資發(fā)生的相關(guān)費用無(wú)論數額大小，一律計入投資成本。而長(cháng)期債權投資發(fā)生的相關(guān)費用，若金額較小，可于購入時(shí)直接扣除;若金額較大，應計入投資成本，并單獨核算，在債券持有期間確認相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷(xiāo)。
需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的與投資有關(guān)，但不是直接發(fā)生于投資業(yè)務(wù)本身的咨詢(xún)費、審計費等，不屬于投資的相關(guān)費用，不計入投資成本，而在發(fā)生當期直接扣除。
企業(yè)初始投資時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告尚未支付的股息和已實(shí)現的分期付息的債券利息，已作為前任投資者的投資收益征稅，對企業(yè)而言，這屬于墊付款性質(zhì)，應減少投資的計稅成本，這—點(diǎn)所得稅處理與會(huì )計處理是一致的。
企業(yè)以現金資產(chǎn)投資，所取得投資的計稅成本為實(shí)際支付的全部現金資產(chǎn)的金額。企業(yè)以非現金資產(chǎn)投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值（或市場(chǎng)價(jià)格）為基準，加上交易中發(fā)生的其他稅費后確定。除企業(yè)改組、清算等特殊情況外，企業(yè)以非現金資產(chǎn)投資，必須在有關(guān)交易發(fā)生時(shí)確認非現金資產(chǎn)交易的轉讓所得或損失。交易中放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)原賬面計稅成本（或調整計稅成本）的差額，應計入交易發(fā)生當期的應納稅所得;反之則確認為當期的損失。
企業(yè)在持有投資的過(guò)程中，如果發(fā)生導致投資的計稅成本變化的經(jīng)濟交易，為防止對被投資單位實(shí)現的利潤重復征稅，或投資雙方對被投資單位發(fā)生的虧損重復利用，必須對投資的計稅成本進(jìn)行及時(shí)調整。
下面介紹投資的調整計稅成本，并與調整會(huì )計成本作一比較：
（一）短期股權投資
短期股權投資會(huì )計成本的調整=初始投資成本（初始投資額—投資時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資—實(shí)際收到分配股息—投資成本回收;
短期股權投資計稅成本的調整=初始投資成本（與投資有關(guān)的借款費用構成計稅成本的一部分，但在會(huì )計處理上則計入企業(yè)的財務(wù)費用）十追加投資—投資成本回收。
（二）短期債權投資
短期債權投資會(huì )計成本的調整=初始投資成本十追加投資—實(shí)際收到分配利息—投資成本回收;
短期債權投資計稅成本=初始投資成本十追加投資—減少投資。
（三）長(cháng)期股權投資
長(cháng)期股權投資采取權益法核算時(shí)，會(huì )計成本的調整=初始投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十應分享的被投資方實(shí)現利潤或確認的權益的增加（按規定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外）十已實(shí)現的投資轉讓所得十追加投資、改良支出等—已宣告的股息、利息—應承擔的被投資方發(fā)生的虧損或權益減少—投資回收—已實(shí)現的投資轉讓損失等;
不論會(huì )計核算采用成本法或權益法，股權投資的調整計稅成本=投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資額十該項投資已實(shí)現的投資轉讓收益—投資回收—該項投資已確認的投資轉讓損失。
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除國債投資外，長(cháng)期債權投資的會(huì )計成本與稅收成本基本相同。
分期付息的債權投資的調整計稅成本=投資成本十該項投資已實(shí)現的投資轉讓所得—相關(guān)費用攤銷(xiāo)額—該項投資已確認的投資轉讓損失;
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