再論審計報告的類(lèi)型依據和格式

再論審計報告的類(lèi)型依據和格式

前言

一份高質(zhì)量的審計報告可以把會(huì )計師在審計中發(fā)現的問(wèn)題及其性質(zhì)以最小的“漏損率”傳達給信息使用者眉前實(shí)務(wù)中對審計報告進(jìn)行類(lèi)型劃分的做法以及報告格式,包括形式和措詞的沿革均是會(huì )計界為提高與公眾溝通的效率而做出的不懈努力。不科學(xué)的類(lèi)型劃分和報告格式會(huì )降低審計報告的質(zhì)量,也會(huì )給審計意見(jiàn)變通提供便利,基于此,本文提出了一些嘗試性的改進(jìn)措施。

審計報告是注冊會(huì )計師審計業(yè)務(wù)的產(chǎn)成品,是其執業(yè)質(zhì)量的載體,但是我國審計市場(chǎng)上一些審計報告的質(zhì)量卻非常令人擔憂(yōu)。尤其最近幾年來(lái),我國證監會(huì )在監管過(guò)程中,發(fā)現會(huì )計師存在著(zhù)變通審計意見(jiàn)的現象,并于2001年底發(fā)布了14號文,表達了對此問(wèn)題的關(guān)注。

那么,會(huì )計師何時(shí)應該出具何種類(lèi)型的報告?如何表述已發(fā)現的問(wèn)題才能將問(wèn)題的性質(zhì)和嚴重程度明白無(wú)誤地傳遞給信息使用者?如何減少利用審計意見(jiàn)類(lèi)型和格式進(jìn)行變通的空間?這是一份高質(zhì)量審計報告必須回答的問(wèn)題,也對會(huì )計師這一“專(zhuān)家系統”提出了挑戰。本文從審計報告的類(lèi)型依據和格式兩個(gè)方面試圖提出一些改進(jìn)性的建議。

一、審計報告的類(lèi)型依據

在確定出具何種類(lèi)型的審計報告時(shí),重要性這一概念扮演了核心角色。在實(shí)務(wù)中,會(huì )計師一般依據經(jīng)驗和判斷,確立一個(gè)重要性水平,并將已經(jīng)發(fā)現的問(wèn)題和重要性水平進(jìn)行對比,如果沒(méi)有超過(guò)重要性水平,則出具標準無(wú)保留審計意見(jiàn),如果超過(guò)了重要性水平,則問(wèn)題越嚴重,出具性質(zhì)越嚴重的審計意見(jiàn)。在目前各國頒布的審計準則中,對何時(shí)應該出具何種類(lèi)型的審計意見(jiàn),都有一些相應的規定�？梢哉f(shuō),對審計意見(jiàn)按性質(zhì)嚴重程度進(jìn)行有色彩梯度的類(lèi)型劃分,這有利于提高審計報告的規范性、統一性和可比性,從而縮小會(huì )計師模糊意見(jiàn)的空間。例如,我國2003年修訂的報告準則中就對出具無(wú)保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)等情況做出了規定,此外還有“重大疑慮”、“重要”、“公允反映”、“不至于”等判斷詞語(yǔ)。

共識是存在的,但遺憾的是,理論和現實(shí)總是存在著(zhù)那么一段很難攀越和駕馭的距離,給人一種霧里看花、水中望月的悵然感覺(jué)�！爸卮蟆�、“非常重大”,這些詞語(yǔ)的界限在哪里?不同意見(jiàn)類(lèi)型之間選擇的分水嶺和轉折點(diǎn)在哪里?沒(méi)有確切的答案,只有層出不窮的新情況、新問(wèn)題。這是因為,一方面重要性水平并不由注冊會(huì )計師來(lái)決定,而是“存在于社會(huì )公眾中并被法律認可的一種觀(guān)念,……實(shí)質(zhì)上是源于會(huì )計報表使用者或者社會(huì )公眾對會(huì )計信息重要性的認識而引發(fā)的對審計重要性概念及其水平的要求(趙火昌,1998)�！蹦敲�,什么樣的信息對報表使用者是重要的,重要性到多大程度才能影響和改變其決策?這本身就是一個(gè)很難精確界定的問(wèn)題。另一方面,重要性水平的確定總是與個(gè)例休戚相關(guān):經(jīng)營(yíng)環(huán)境、是否面臨訴訟,破產(chǎn)、是否面臨盈虧平衡點(diǎn)內部控制、管理層的意圖、審計報告的使用者、使用會(huì )計報表的目的和相關(guān)法律法規的要求均可能對重要性水平產(chǎn)生影響,最后,事項重要到什么程度,應該出具帶強調事項段無(wú)保留意見(jiàn)?保留意見(jiàn)?否定意見(jiàn)?無(wú)法表示意見(jiàn)?存在著(zhù)很大的模糊性和延展的空間,不同注冊會(huì )計師有不同的判斷標準。這些既為會(huì )計師展示其專(zhuān)業(yè)能力提供了舞臺,也為其進(jìn)行變通提供了非常有利的空間。因此,如何對審計報告進(jìn)行規范,以縮小變通的空間,是一個(gè)很值得研究的領(lǐng)域�？梢钥紤]從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn):

(一)充分利用實(shí)踐擾其是法律訴訟的檢驗力量

各種意見(jiàn)類(lèi)型之間的取舍標準不僅僅是純粹理論意義上的,還需要在實(shí)踐中不斷檢驗和改進(jìn)。公眾認可的重要性水平,反映了公眾對審計服務(wù)質(zhì)量的期望,是注冊會(huì )計師確定其重要性水平的基準和依據。雖然這個(gè)重要性水平非常難以把握,但還是可以通過(guò)實(shí)踐這面鏡子窺到其模糊的身影,其中健全的法律訴訟就是一個(gè)強有力的檢驗工具。建立健全相應的法律制度,增強法律的可訴性,使信息使用者能夠運用法律維護自己的權益,那么,在證明損失和注冊會(huì )計師過(guò)失是否存在著(zhù)因果聯(lián)系的過(guò)程中,公眾和注冊會(huì )計師對重要性水平的認知就得到了直面接觸和交流論證。這個(gè)檢驗過(guò)程對縮小注冊會(huì )計師和公眾對重要性的認知水平,縮小公眾期望和注冊會(huì )計師現有執業(yè)水平之間的差距具有重要促進(jìn)作用。

(二)在確定注冊會(huì )計師法律責任時(shí)樹(shù)立更為明確的責任標準

從一定意義上來(lái)講,由于人類(lèi)認知有限性、會(huì )計核算技術(shù)和手段的局限性以及會(huì )計信息本身具有的模糊性和不確定性,任何財務(wù)報表不可能完全客觀(guān)真實(shí)地反映實(shí)際情況,總是存在著(zhù)一定的錯報和漏報,更何況注冊會(huì )計師在出具審計意見(jiàn)時(shí)總是對錯誤留有余地(即至少存在著(zhù)重要性水平之內的差異)。即使是標準無(wú)保留意見(jiàn)也不是準確無(wú)誤,絕對可信賴(lài)的。所以,什么是會(huì )計報表“客觀(guān)”、“公允”地反映了真實(shí)的情況?應該有一個(gè)比較明確的、可操作的標準。筆者認為,從可操作意義上,應該明確規定以現有國家已經(jīng)頒布的相關(guān)會(huì )計準則、制4度為準,即注冊會(huì )計師的主要任務(wù)是核查兩者的符合程度,而不是其他。

(三)考慮在重要性和審計意見(jiàn)類(lèi)型選取的標準上制定―些可供參照的標準如果注冊會(huì )計師背離此標準太遠可以對其進(jìn)行一定的提示和警告

我國上市公司審計報告中重要性水平運用的巨大差異,一方面表明了會(huì )計師執業(yè)水平的參差不齊,另一方面也證明了會(huì )計師對重要性水平的運用大部分是不合格的,是一些較為拙劣的答卷,而制定可操作的標準或許可以改善目前的混亂狀況。Nichols and Price(1976)認為,如果執業(yè)準則規定比較含糊,會(huì )計師就可以使其遵從企業(yè)意愿的行為合理化,不會(huì )擔心招致監管部門(mén)的懲罰。而如果會(huì )計和審計準則更加規范化,執業(yè)準則中需要會(huì )計師主觀(guān)判斷的內容有所減少,審計職業(yè)界在職業(yè)判斷方面更容易達成共識;同時(shí),監管部門(mén)發(fā)現并懲罰會(huì )計師不恰當行為的可能性也大大增加,會(huì )計師遵從企業(yè)意愿的情況就會(huì )有所減少。Michael C.Knapp(1985)的實(shí)證分析也表明,如果公司與會(huì )計師發(fā)生沖突的問(wèn)題在執業(yè)準則中沒(méi)有明確規定,客戶(hù)可能得到令其滿(mǎn)意的結果。因此,對重要性和審計報告意見(jiàn)類(lèi)型的出具制定較為詳細的規定,可以減少審計職業(yè)判斷存在的隨意性,減少其變通的空間。

二、審計報告的格式

審計意見(jiàn)類(lèi)型之間的模糊性會(huì )影響審計意見(jiàn)的效果,審計報告的格式也會(huì )對報告的效力產(chǎn)生影響,并成為變通意見(jiàn)的一種技巧。從第一份審計報告到目前使用的“簡(jiǎn)式”標準化報告這100多年來(lái),審計報告的措詞和形式發(fā)生了很大變化。以英、美為例,主要體現在以下幾個(gè)方面:

(一)用語(yǔ)和措詞方面

在審計報告發(fā)展的初期,沒(méi)有對報告的形式和內容做統一規定,比如初期英國會(huì )計師出具的審計報告都為長(cháng)式的,且頗具個(gè)性,在措詞上也是五花八門(mén),通常采用的表達有“全面而真實(shí)”(full and true)、“正確而真實(shí)”(correct and true)、“真實(shí)而可靠”(true and faithful)、“我們證明……”、“我們保證……”等術(shù)語(yǔ)。

后來(lái),隨著(zhù)會(huì )計師面臨經(jīng)濟環(huán)境的變化和不斷發(fā)生的訴訟案件的沖擊,職業(yè)界逐漸認識到財務(wù)報表本身就存在著(zhù)模糊性和不確定性,不可能完全客觀(guān)反映企業(yè)真實(shí)情況;其次,企業(yè)規模擴大,經(jīng)營(yíng)情況日益復雜,現代審計只能是建立在內部控制評估基礎之上的抽樣審計或風(fēng)險審計,這種審計技術(shù)和方法本身存在局限性;最后,管理層舞弊的隱蔽性和作弊技術(shù)的提高使會(huì )計師不可能完全發(fā)現所有舞弊及其對報表的影響,這些決定了審計報告的真實(shí)性也是相對的,而用“我們保證……”這類(lèi)過(guò)于絕對的措詞對審計報告使用者可能帶來(lái)誤導,容易使會(huì )計師承擔過(guò)多的責任,因此,語(yǔ)氣趨向于緩和,措詞也逐漸客觀(guān)化。如美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(AIA)與聯(lián)邦貿易委員會(huì )于1917年聯(lián)合發(fā)布了“統一會(huì )計”文件,刪除了“我們證明”、“我們保證”等用語(yǔ);紐約證券交易所(NYSE)與美國會(huì )計師協(xié)會(huì )(AIA)于1934年合作推薦了“標準報告”,該報告明確提及“測試”(testlng)這一重要概念,并在意見(jiàn)段繼續強調審計提出的是意見(jiàn)而非擔保d948年AIA再次對審計報告做出修訂,在范圍段中增加“以GAAS作為審計依據”,并刪除“審計是以檢查內部控制為基礎”這一術(shù)語(yǔ)d988年AICPA對審計報告進(jìn)行了再次修訂,發(fā)布了第58號審計準則公告(report on auditedfinancial statement、)。修訂后的審計報告:區分了公司管理層編制會(huì )計報表的會(huì )計責任和注冊會(huì )計師的審計責任;日月確審計不能對被審計單位的會(huì )計報表是否存在重大錯報提供擔保,僅僅是一種合理保證;審計結論中使用“在所用重大方面”代替“符合GAAP基礎上的公允表達”和“一致性”措詞。

在我國,此方面的變化主要體現在2003年修訂的審計報告規范中。1996年實(shí)施的《獨立審計具體準則第7號――審計報告》中規定,注冊會(huì )計師對其出具報告的真實(shí)性、合法性負責,2003年修訂后的報告準則改為:注冊會(huì )計師對“出具的審計報告負責”,不再提及“真實(shí)性”、“合法性”這些容易引起公眾歧義的詞語(yǔ);為了使報表使用者清楚地了解會(huì )計師工作的范圍和性質(zhì),將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段;刪除了原來(lái)格式中對會(huì )計報表“一貫性”發(fā)表的意見(jiàn);將措詞強烈、主動(dòng)、表述不合適的“拒絕表述意見(jiàn)”改為“無(wú)法表示意見(jiàn)”;規范了在意見(jiàn)段后加說(shuō)明段的情形。

審計報告從個(gè)性化的長(cháng)式向短式、簡(jiǎn)式的標準化方向發(fā)展是提高審計報告可讀性的另一個(gè)有益嘗試。1917年美國聯(lián)邦儲備局(FRB)根據聯(lián)邦貿易委員會(huì )(FTC)的推薦,將美國會(huì )計師協(xié)會(huì )編撰的“資產(chǎn)負債表審計備忘錄”(a mem0 randumon balance sheet audits)以“統一會(huì )計”(unifo rm aCOOunting:tentativeproposal submitted bv the reservedboard)為題發(fā)表,首次建議將審計報告標準化,并列出了短式審計報告的格式;1932經(jīng)濟危機促使SEC規定了上市公司的法定審計,在此背景下,1933年AIA與紐約證券交易所(NYSE)共同推薦出臺了第一份標準審計報告,此報告成為現代審計報告的原型。

三、進(jìn)―步的討論

可見(jiàn),無(wú)論是審計報告語(yǔ)氣和措詞的改變,還是意見(jiàn)類(lèi)型邊界的清晰化和報告格式的標準化渚B是職業(yè)界為了改進(jìn)審計報告質(zhì)量,把問(wèn)題的性質(zhì)更加清楚地傳達給信息使用者,盡量減弱由于表述失當帶來(lái)信息“漏損”而做出的一種不懈努力。這種努力客觀(guān)上減少了雙方交流的障礙,縮小了會(huì )計師利用模棱兩可的語(yǔ)言進(jìn)行意見(jiàn)變通的空間,但是在格式的權衡和取舍中,也出現了一些矛盾和沖突:

(一)繁與“簡(jiǎn)”的取舍哪一個(gè)更符合審計報告的目的和原則?

一般來(lái)講,“繁”式審計報告能夠把企業(yè)存在的問(wèn)題比較完整地勾畫(huà)出來(lái),符合信息充分披露原則。投資者借此可以了解到企業(yè)更充分、全面的信息,防止信息誤解或理解不全面帶來(lái)的影響。但是繁式審計報告的缺點(diǎn)也顯而易見(jiàn):過(guò)分的個(gè)性顯示會(huì )高估信息使用者的理解能力和對信息的駕馭能力。繁式的審計報告也容易使會(huì )計師把做出決策和判斷的權力扔給信息使用者,以推卸其責任,并為會(huì )計師模糊其審計意見(jiàn)客觀(guān)上提供了便利。

“簡(jiǎn)”式審計報告則以簡(jiǎn)明性、易懂性克服了繁式審計報告的缺點(diǎn),但是卻不符合充分披露的原則:大量的信息被掩蓋在千篇一律的、格式化的語(yǔ)言之中,似乎除了表情單一、冷冰冰的面孔外,信息使用者搜尋不到太多期望的信息。在寥寥數語(yǔ)中,更多的問(wèn)題潛藏在簡(jiǎn)單的語(yǔ)言下面,注冊會(huì )計師的變通行為也被更深的遮蔽起來(lái)――那么審計報告僅僅是作為一種信息傳遞的“符號”,還是如科恩委員提出的應該在審計報告中增加一些解釋性說(shuō)明的內容?

當然,不存在一個(gè)非此即彼的答案。對審計報告“繁”與“簡(jiǎn)”的權衡不僅需要技巧,也需要在實(shí)踐中逐漸達到相對均衡點(diǎn)。因此,在對兩者的取舍中,首先要考慮信息使用者的需求,建立兩者溝通和交流的機制,在可能的專(zhuān)業(yè)能力和法律責任框架內,盡量為信息使用者提供更多有用的信息;其次在對問(wèn)題反映有重有輕的基礎上,既要考慮會(huì )計師的判斷能力,突出其對問(wèn)題的觀(guān)點(diǎn)和立場(chǎng),也要考慮信息使用者千變萬(wàn)化的信息需求,把對問(wèn)題的一些決策權留給信息使用者,讓其對問(wèn)題性質(zhì)和嚴重程度的判斷掌握一定的主動(dòng)權,從而避免會(huì )計師獨霸話(huà)語(yǔ)權的局面,給雙方留下一定的余地。

(二)意見(jiàn)類(lèi)型的劃分_意見(jiàn)的明晰化還是一種武斷?

按照準則的要求,目前的審計報告一般分為四種,如果把帶強調事項段無(wú)保留意見(jiàn)算作一種的話(huà),五種。這五種類(lèi)型是迄今為止職業(yè)界的一種經(jīng)驗總結,基本刻畫(huà)了問(wèn)題的大體輪廓。但是正如前面所指出的,這幾種類(lèi)型的劃分能否達到描述和傳遞問(wèn)題的目的?是否過(guò)于單一?其科學(xué)依據在哪里?是值得我們深思的問(wèn)題。

對意見(jiàn)類(lèi)型過(guò)于簡(jiǎn)單的劃分不僅會(huì )模糊企業(yè)之間的個(gè)性差異,增大相同意見(jiàn)組內的平均離差,從宏觀(guān)角度來(lái)講,也會(huì )降低審計報告的有用性和價(jià)值,從而降低審計的成本收益率,減少整個(gè)社會(huì )的福祉。而且類(lèi)型之間劃分留下的罅隙和模糊空間會(huì )給注冊會(huì )計師變通其審計意見(jiàn)留下可操作、卻又很難對其行為進(jìn)行定性的空間。

孫錚、王躍堂的研究表明,會(huì )計師在實(shí)務(wù)中有利用說(shuō)明段來(lái)逃避法律責任的現象。比如1999年竟然出現了兩份帶說(shuō)明段無(wú)法表示意見(jiàn)的審計報告,很多審計報告也附加了對許多重要事項的說(shuō)明。這一方面反映了注冊會(huì )計師對風(fēng)險的規避動(dòng)機,但從另一方面來(lái)講,這也是注冊會(huì )計師對改進(jìn)目前審計報告模式的一種有益嘗試:當單純的意見(jiàn)類(lèi)型不能完全表達注冊會(huì )計師對問(wèn)題的關(guān)注和憂(yōu)慮時(shí),把問(wèn)題交待給信息使用者未嘗不是一種良策。因此對注冊會(huì )計師在報告中加說(shuō)明段的方式不能全盤(pán)否定,而是應該給予正確的引導,使注冊會(huì )計師既能把問(wèn)題和憂(yōu)慮傳達給信息使用者,又有的放矢,避免該說(shuō)的不說(shuō),不該說(shuō)的無(wú)意義羅列的現象。

進(jìn)一步來(lái)講,如何在既突出注冊會(huì )計師鮮明立場(chǎng)的基礎上,借鑒其他領(lǐng)域的研究成果,進(jìn)一步豐富審計意見(jiàn)的色彩梯度和信息含量(比如借鑒資本市場(chǎng)信譽(yù)等級的評估方法等),增加不同公司問(wèn)題披露的詳細程度,把公司間的個(gè)性差異更加準確地傳達給信息使用者,可能是未來(lái)審計報告改進(jìn)的一個(gè)空間,其次,可以考慮盡量把發(fā)現的問(wèn)題以數字化的形式呈遞給報表使用者,為其留下進(jìn)一步修正和做出自我決策判斷的余地,將更有利于信息的雙向傳遞和交流。

(三)語(yǔ)言與措詞的精益求精,繼續努力的方向

如何在短短幾百字的審計報告中把大量的審計工作和發(fā)現的問(wèn)題準確地表述出來(lái),并讓接收者正確理解和接受,確實(shí)考驗的不僅僅是注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力,還有報告者的文字修養和水平。因此,對報告的編撰,語(yǔ)言應該力求準確、客觀(guān),盡量采用社會(huì )化、易于被大眾理解和接受的語(yǔ)言,避免用詞歧義,引起公眾誤解。既不能夸大事實(shí),也不能含糊其辭,推卸責任。結構安排合理,該需要重點(diǎn)強調的問(wèn)題,要盡量在報告中重要的地方表述明確,特別是那些對使用者可能產(chǎn)生重大影響的事項,應該直接、明確地表達出來(lái)。

在審計報告的用語(yǔ)和措詞方面,應該重點(diǎn)關(guān)注:(1)關(guān)于注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)能力的表述;(2)對所完成的審計工作和過(guò)程的描述;(3)對應該承擔的法律責任的描述,(4)對發(fā)表意見(jiàn)對象的描述;(5)對所持立場(chǎng)的描述;(6)對審計報告使用范圍與責任的描述等。

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