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第三方物流企業(yè)成本控制中作業(yè)成本法的運用的內容
第三方物流企業(yè)成本控制中作業(yè)成本法的運用
0 引 言
當今世界，物流業(yè)已成為支撐國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎性、戰略性產(chǎn)業(yè)，是市場(chǎng)流通的“血脈”,物流越發(fā)達，市場(chǎng)越繁榮，經(jīng)濟越有活力。近年來(lái)，隨著(zhù)電子商務(wù)的快速發(fā)展，第三方物流企業(yè)更如雨后春筍般的蓬勃發(fā)展，但我國物流業(yè)多因成本高、效率低，盈利能力普遍偏低，這不僅使物流企業(yè)的生存壓力較大，也使得全社會(huì )物流成本偏高。據中國物流與采購聯(lián)合會(huì )發(fā)布的 《中國采購發(fā)展報告 （2014）》 顯示，2013 年我國社會(huì )物流總費用為 10.2 萬(wàn)億元，而社會(huì )物流總收入只有 7.2 萬(wàn)億元，總收入僅為總費用的 70.5%;同年社會(huì )物流總費用與 GDP 的比率我國為 18%,美國為 9%,印度為 13%,巴西為 11.6%[1],可見(jiàn)我國物流成本占比不僅高于美國，而且高于同為發(fā)展中國家的印度和巴西，也說(shuō)明我國物流業(yè)明顯落后于發(fā)達國家，與發(fā)展中國家存在一定差距，這就需要我們采取措施降低物流成本。
從社會(huì )的角度來(lái)看，降低物流成本有利于推動(dòng)社會(huì )效益，帶動(dòng)經(jīng)濟增長(cháng)；從企業(yè)的角度來(lái)看，降低物流成本有利于企業(yè)增強市場(chǎng)競爭力，提高市場(chǎng)份額。但現在很多第三方物流企業(yè)并沒(méi)有真正認識到降低物流成本的關(guān)鍵是成本控制，而在物流成本核算時(shí)仍多采用傳統的事后會(huì )計核算方法。
傳統的會(huì )計核算方法在物流成本記賬時(shí)沒(méi)有按照物流運作的不同階段分別記錄，而是將整體運營(yíng)發(fā)生的費用合并計入會(huì )計分錄，且辦公費、通訊費、折舊費等費用模糊處理統一計入管理費用，無(wú)法看出每個(gè)階段發(fā)生的費用情況，也就無(wú)法根據費用的發(fā)生情況優(yōu)化物流過(guò)程。而作業(yè)成本法彌補了這一不足，它明確了成本消耗和生產(chǎn) （服務(wù)） 之間的關(guān)系，可以將物流運作過(guò)程細分為不同的作業(yè)中心，通過(guò)作業(yè)來(lái)歸集和分攤成本，將每個(gè)作業(yè)發(fā)生的費用詳細記錄，從而能夠清楚地反映哪個(gè)作業(yè)的哪項支出較大，分析出哪些作業(yè)是非增值作業(yè)并消除，進(jìn)而優(yōu)化運作流程。同時(shí)，由于作業(yè)成本法各項費用記錄詳實(shí)，還能夠解決第三方物流公司定價(jià)難的問(wèn)題。
近年來(lái)，國內外已有學(xué)者運用作業(yè)成本法對物流成本進(jìn)行核算研究。如 OUTI （2000） 通過(guò)對物流成本作業(yè)類(lèi)型的研究，闡述了物流成本應如何有效分攤，并建立了基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本仿真模型[2].CARLES （2001） 主要分析了第三方物流企業(yè)運作過(guò)程中的運輸和倉儲作業(yè)，并建立了基于作業(yè)成本法的成本核算模型[3].STAPLETON D, SANGHAMITRA P 等（2004） 評估了作業(yè)成本法在成本核算方面的優(yōu)勢，認為此方法為管理者正確認識產(chǎn)品、客戶(hù)提供了有利信息[4].田軍、劉忠傳等 （2009） 通過(guò)對物流成本構成的系統分析，提出了基于作業(yè)成本法的物流成本核算模型，并結合中國石油長(cháng)慶石油勘探局實(shí)際案例，給出了管理費用分攤模型[5].崔露、許小君 （2014） 分析了企業(yè)物流作業(yè)成本的結構，應用作業(yè)成本法構建了企業(yè)物流成本核算的數學(xué)分析模型，并采取算例對該模型進(jìn)行檢驗[6].
要想改變國家物流現狀就需要從每個(gè)行業(yè)、從每個(gè)企業(yè)做起。隨著(zhù)“一帶一路”戰略布局的展開(kāi)，我國的物流業(yè)即將進(jìn)入一個(gè)新的戰略發(fā)展階段。因此，本文以第三方物流企業(yè)為研究對象，研究建立作業(yè)成本法下的物流成本核算模型，以對第三方物流企業(yè)成本控制提供借鑒。
1 作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應用
1.1 作業(yè)成本法的概念
作業(yè)成本法 （Activity-Based Costing,ABC），又稱(chēng) ABC 成本法。它是以物流成本動(dòng)因理論為基礎，通過(guò)對所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價(jià)作業(yè)業(yè)績(jì)和資源利用情況的成本計算和管理方法。其基本原理是產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。在計算成本的過(guò)程中，首先要根據作業(yè)消耗資源的狀況將資源耗費歸集到相應的作業(yè)中。作業(yè)在耗費資源時(shí)必然導致成本的發(fā)生。其次，產(chǎn)品消耗作業(yè)，根據作業(yè)動(dòng)因將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，進(jìn)而得出產(chǎn)品成本。
1.2 作業(yè)成本法的計算過(guò)程
作業(yè)成本法的計算大致可以分成以下幾個(gè)步驟：甄別非增值作業(yè)并優(yōu)化流程、確定作業(yè)并建立作業(yè)中心、分配資源到作業(yè)、將資源費用歸集到成本庫、確定成本動(dòng)因并計算成本動(dòng)因率、計算某項目的總成本。大致的過(guò)程如圖 1 所示。
從圖 1 中可以看出，前五個(gè)步驟是根據企業(yè)一段時(shí)間內發(fā)生業(yè)務(wù)剔除非增值作業(yè)優(yōu)化流程后的總成本計算過(guò)程，目的是確定這一時(shí)期的有效成本動(dòng)因率，為同一時(shí)期計算項目成本做鋪墊。需要注意的是在前五步計算得到的成本動(dòng)因率并不是一成不變的，只有在市場(chǎng)價(jià)格不變的情況下可以繼續使用，一旦市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生變化，企業(yè)的成本動(dòng)因率也會(huì )隨著(zhù)成本的變動(dòng)而發(fā)生變化，這時(shí)需要重新計算。
1.3 作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應用
作業(yè)成本法在不同類(lèi)型企業(yè)成本核算過(guò)程中作業(yè)的選擇及歸集不同，第三方物流企業(yè)有其自身的特點(diǎn)，在運作過(guò)程中該類(lèi)企業(yè)的產(chǎn)品主要是服務(wù)，是無(wú)形的，因此其作業(yè)的劃分主要跟服務(wù)有關(guān)。本文通過(guò)對國內多家第三方物流企業(yè)服務(wù)過(guò)程的分析，確立了該類(lèi)企業(yè)在運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)各概念間的對應關(guān)系如圖 2 所示。
由圖 2 可以看出，本文將第三方物流企業(yè)運作過(guò)程中涉及的作業(yè)細分為 24 項，根據各作業(yè)的特點(diǎn)，將有聯(lián)系的作業(yè)進(jìn)行合并，建立了 8 個(gè)作業(yè)中心。建立作業(yè)中心之后，根據資源動(dòng)因將各項資源費用分配到各個(gè)作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫。在確定資源動(dòng)因時(shí)要遵循以下三條原則：第一，當某項資源能夠很直觀(guān)的確定為被某一特定的產(chǎn)品或服務(wù)消耗時(shí)，這項資源就能夠直接被計入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本中，此時(shí)的資源動(dòng)因也是成本動(dòng)因；第二，當某項資源的消耗可以從發(fā)生領(lǐng)域劃分為某項作業(yè)的消耗時(shí)，可以直接計入該作業(yè)成本庫；第三，當某項資源的消耗呈現混合消耗狀態(tài)時(shí)，需要選擇合適的資源動(dòng)因將資源分配到相應的作業(yè)中。
在建立了作業(yè)成本庫后，需要確定每個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因率。成本動(dòng)因率是成本計算時(shí)的分配標準，成本動(dòng)因能否被準確的確定出來(lái)是計算成本準確度的關(guān)鍵。在確定了某項作業(yè)成本庫的成本動(dòng)因后，按照公式 （1） 計算成本動(dòng)因率：
成本動(dòng)因率確定之后根據各個(gè)項目的成本動(dòng)因數量，計算作業(yè)成本庫中的作業(yè)成本，再將作業(yè)成本相加即得到總成本。
2 案例分析
A 物流公司是河北省一家專(zhuān)門(mén)承擔各類(lèi)貨物運輸的第三方公司，該公司總投資 5 000 萬(wàn)元，占地 240 畝，擁有高站臺標準庫房 9 000 多平方米、普通庫房 10 000 多平方米。公司擁有箱式貨車(chē)、攔板貨車(chē)、低板貨車(chē)等各種運輸車(chē)輛 30 余輛，并在京津冀區域配置聯(lián)營(yíng)車(chē)輛 300 余輛。下面就利用作業(yè)成本法對該公司的物流總成本進(jìn)行核算，具體步驟如下：
2.1 甄別非增值作業(yè)，優(yōu)化物流運作流程
根據公司業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)際，在確定作業(yè)前甄別非增值作業(yè)對于企業(yè)今后優(yōu)化物流運作流程十分重要。該公司在 2014 年上半年的各項業(yè)務(wù)中，有些費用是非增值性作業(yè)，在今后的業(yè)務(wù)發(fā)展中應該剔除。例如：2014 年上半年人工總費用為 287 752元，占總成本的 27.87%,其中無(wú)效人工工時(shí) 1 325 小時(shí)，無(wú)效人工費用 40 888 元。在包裝和裝卸過(guò)程叉車(chē)的故障維修是非增值性作業(yè)，在日常的維護中可以避免，該部分成本需要剔除，數額為2 146 元。除上述成本外，還包括通訊費、辦公費等浪費成本，共計1 573 元。剔除了這些作業(yè)后，公司的成本可以降低，流程得到優(yōu)化。
本文考慮的是剔除了這些非增值性作業(yè)，公司物流業(yè)務(wù)得到優(yōu)化的前提下進(jìn)行的計算。
2.2 確認作業(yè)并建立作業(yè)中心
該公司是典型的第三方物流公司，其作業(yè)主要為談判、入庫、搬運、出庫、運輸、客戶(hù)回訪(fǎng)等等，與圖 2 所示的作業(yè)及作業(yè)中心分配情況相輔，因此本文在計算過(guò)程中參照圖2 中的作業(yè)分配。
2.3 分配資源到作業(yè)
該公司各項資源的耗費情況如表1 所示 （注：表中的數據為該公司2014 年上半年數據）。
按照資源動(dòng)因將作業(yè)的各資源按照圖 2 所示進(jìn)行歸集，得到表 2.
2.4 將資源費用歸集到成本庫
根據資源動(dòng)因將資源費用分配到作業(yè)成本庫，經(jīng)總結得到表 3 所示的作業(yè)中心成本匯總表。
由表 3 中可以看出，該公司 2014年上半年物流成本總額為 1 032 521元。
2.5 確定成本動(dòng)因并計算成本動(dòng)因率
物流運作過(guò)程分為 24 項作業(yè)，8個(gè)作業(yè)中心，每一項作業(yè)的成本動(dòng)因不同。本文在計算的過(guò)程中因材料費和辦公費耗費的種類(lèi)繁多，且在每個(gè)作業(yè)中心中所占的比例較小，因此在確定成本動(dòng)因時(shí)不予考慮。
根據公式 （1），計算結果如表 4所示。
表 4 即為根據該公司半年的營(yíng)業(yè)數據及經(jīng)營(yíng)情況確定的各作業(yè)中心的成本動(dòng)因率，在日后經(jīng)營(yíng)過(guò)程中如各項作業(yè)的單位成本、公司的整體運營(yíng)等不發(fā)生大的變動(dòng)即可直接使用，無(wú)需再次計算。
2.6 計算某項目的總成本
根據確定的成本動(dòng)因及成本動(dòng)因率，計算該公司 2014 年 3 月與某鋼鐵企業(yè)合作的項目總成本。計算過(guò)程如表 5 所示。
3 第三方物流公司成本控制策略
3.1 改善作業(yè)
3.1.1 消除非增值作業(yè)
在物流運作過(guò)程中，詢(xún)價(jià)、調查是必要的作業(yè)，但并不是所有的詢(xún)價(jià)、調查過(guò)程都能夠給公司帶來(lái)增值的效果。例如在一個(gè)比較短的時(shí)間內，托運方向公司詢(xún)價(jià)，公司完全可以直接給托運方報價(jià)，并不需要每一次都對外詢(xún)價(jià)之后再向托運方報價(jià)。公司如果采用作業(yè)成本法將各項費用記錄清楚，那么在短期市場(chǎng)價(jià)格沒(méi)有大幅變動(dòng)的情況下就可以省去一部分的人工費、通訊費。
3.1.2 作業(yè)減低
通過(guò)本文的案例可以看出，該公司 2014 年上半年業(yè)務(wù)中人工費占到總成本的 23.9%,所占比重較大。這不僅僅是該公司的問(wèn)題，很多的第三方物流公司都存在人工費用占比高這一問(wèn)題。在現代化機械比較發(fā)達的今天，公司可以通過(guò)建立自動(dòng)化的分揀、儲存等系統，利用電腦控制機器運作的方式減少體力勞動(dòng)來(lái)降低人工成本，減少勞作時(shí)間，提高工作效率。
在裝卸作業(yè)中，裝卸叉車(chē)的維修費用較高，并且一旦損壞就需要停止工作送去維修，耗費時(shí)間。針對這一問(wèn)題應該做到提早預防，在平時(shí)注重叉車(chē)的檢查，發(fā)現問(wèn)題及時(shí)處理，將損壞率降到最低。此外，還應該準備幾輛備用叉車(chē)，當緊急情況發(fā)生時(shí)可以節省時(shí)間。
在包裝作業(yè)環(huán)節可以通過(guò)整合包裝的方式來(lái)降低包裝的次數，減少包裝材料的使用，從而降低成本。
3.1.3 作業(yè)的分享
目前，公司在運輸過(guò)程中半車(chē)運輸和空載回程現象嚴重，這無(wú)疑加大了公司的運輸成本，影響運輸效率。公司可以通過(guò)為多個(gè)托運方提供服務(wù)的方式來(lái)降低物流成本。針對空載回程問(wèn)題可以通過(guò)捎帶往公司運載貨物或者聯(lián)系當地的物流公司開(kāi)展聯(lián)合運輸為其承載業(yè)務(wù)，從而達到雙贏(yíng)的目的。
3.2 價(jià)值鏈優(yōu)化
價(jià)值鏈的優(yōu)化可以提高公司的物流運作效率，減少無(wú)效作業(yè)，進(jìn)而降低公司的物流成本，增加公司的利潤。
該公司的運輸作業(yè)可以細分為：接到客戶(hù)的通知、空車(chē)到托運單位、等待貨物的檢查及清點(diǎn)、包裝、裝車(chē)、運輸、滿(mǎn)載等待卸貨、空載回程。以時(shí)間為標準來(lái)分析這 7 個(gè)作業(yè)，分別設這 8 個(gè)作業(yè)的時(shí)間為 T1、T2、T3、T4、T5、T6、T7、T8,完成一次運輸作業(yè)的總時(shí)間為 T,那么，T 可以表示為 T=T1+T2+T3+T4+T5+T6+T7+T8.以?xún)r(jià)值鏈分析的觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行分析，并不是所有的作業(yè)都有增值作用。在這一系列的過(guò)程中，空車(chē)到托運單位、等待貨物的檢查及清點(diǎn)、滿(mǎn)載等待卸貨、空載回程等都是無(wú)效作業(yè)，這些作業(yè)并不能給公司帶來(lái)增值的效果，相應的時(shí)間 T2、T3、T7、T8即為無(wú)效時(shí)間。其余的 4 個(gè)作業(yè)是有效作業(yè)，它們消耗的時(shí)間為有效時(shí)間。以時(shí)間作為計算標準，可以計算出價(jià)值鏈的效率，其計算公式為：
假設將各段時(shí)間帶入公式計算得到價(jià)值鏈的效率為 0.7,則表示有 30%的時(shí)間浪費在 4 個(gè)無(wú)效作業(yè)上，只有通過(guò)改善作業(yè)才能使作業(yè)鏈的效率達到 1,才能說(shuō)明無(wú)效作業(yè)全部消除了。公司在進(jìn)行價(jià)值鏈優(yōu)化的過(guò)程中要提前做好規劃，根據具體情況來(lái)確定。
4 結 論
物流成本被譽(yù)為公司的“第三利潤源”,而公司把更多的目光放在了擴大經(jīng)營(yíng)規模上，而忽視了物流成本的管理，加大了運作成本。
作業(yè)成本法在一定程度上解決了“物流成本冰山說(shuō)”與實(shí)際會(huì )計核算中存在的矛盾。運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本的核算首先要確定作業(yè)，并細分到能夠清楚表述某一運作過(guò)程，且該過(guò)程會(huì )消耗資源；再將上下游之間有聯(lián)系的作業(yè)歸集到一起，形成作業(yè)中心；分析每項作業(yè)消耗的資源，并將費用歸集到成本庫；在確定了某段時(shí)間的總成本庫后根據不同作業(yè)中心的主要成本動(dòng)因確定主要成本動(dòng)因率；最后，在市場(chǎng)價(jià)格不變的情況下，利用該成本動(dòng)因率確定該時(shí)期某個(gè)項目的總成本。進(jìn)而根據計算結果分析作業(yè)，從作業(yè)角度和價(jià)值鏈角度改善物流運作流程，以降低成本，提高服務(wù)效率。
參考文獻：
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