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關(guān)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續計量模式探討會(huì )計畢業(yè)論文
一、投資性房地產(chǎn)后續計量模式選擇現狀
與我國原準則體系中歷史成本計量占主導地位相比，新準則體系引入了公允價(jià)值模式，《企業(yè)會(huì )計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》鮮明地體現了新準則體系這一重要特點(diǎn)，即允許采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，而不是單一地采用歷史成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業(yè)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì )計處理，必然對企業(yè)狀況等方面產(chǎn)生不同的結果。在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價(jià)值計量方式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量能夠對財務(wù)報表產(chǎn)生有利的影響。然而，大多數公司仍決定采用歷史成本模式，究其原因，有以下幾種：
（一）條件嚴格。采取公允價(jià)值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量應同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)嚴格條件：首先，投資性房地產(chǎn)“所在地”一般是指投資性房地產(chǎn)所在的大中型城市的城區，這意味著(zhù)企業(yè)只有在大中城市的投資性房地產(chǎn)才有按照公允價(jià)值進(jìn)行會(huì )計計量。其次，同類(lèi)或類(lèi)似的房地產(chǎn)（如物），是指所處位置和地理相同、性質(zhì)相同、結構類(lèi)型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物。土地使用權是指同一城區、同一位置區域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。而由于地段、樓層、朝向不盡相同，要找到每一處房地產(chǎn)的活躍，其實(shí)很不容易�？梢�(jiàn)，在投資性房地產(chǎn)準則中，禁止含有較多假設的估值技術(shù)的應用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。
（二）利潤波動(dòng)幅度加大。在成本模式下，如果存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計提相應的減值準備。同時(shí)，《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》中也規定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉回�！边@項規定明確了企業(yè)不得調整利潤；而采用公允價(jià)值模式計量，應當以資產(chǎn)負債日投資性房產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面之間的差異計入當期損益。會(huì )計利潤可隨公允價(jià)值的波動(dòng)方向而上下變動(dòng)。隨此投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化將加大凈利潤的波動(dòng)幅度，容易誤導投資者、債權人等眾多利益相關(guān)者，間接影響企業(yè)的市場(chǎng)形象及其股票價(jià)格。
（三）加劇凈利潤與現金流背離程度。凈利潤作為權責發(fā)生制的“產(chǎn)成品”，只要在權責發(fā)生制的會(huì )計模式下，就存在凈利潤與現金流的相互背離。而公允價(jià)值計量方式的引入，使收益確定模式由偏重收入費用觀(guān)轉為偏重資產(chǎn)負債觀(guān)，從而進(jìn)一步弱化凈利潤與現金流之間的關(guān)系。在資產(chǎn)負債日，將投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益，對于增加的當期損益，在沒(méi)有對投資性房地產(chǎn)處置前是沒(méi)有相應現金流入的，故在沒(méi)有現金流入或流出的情況下報告利潤或損益的增減，無(wú)疑加大了公司利潤分配的難度。
（四）信息成本較高。公允價(jià)值的確定是否合理是投資性房地產(chǎn)后續計量是否合理的關(guān)鍵。公允價(jià)值的取得，首選是活躍的公開(kāi)市場(chǎng)報價(jià)，鑒于我國房地產(chǎn)市場(chǎng)的不完全性和不成熟性，公開(kāi)市場(chǎng)報價(jià)還難以取得，因此對于采用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì )計計量的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評估，并在年報中詳細披露房地產(chǎn)當期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認方法及其理由等。
與相比，這個(gè)過(guò)程將會(huì )增大企業(yè)的信息成本。在企業(yè)無(wú)法直接衡量采用公允價(jià)值計量模式的收益時(shí)，積極性肯定會(huì )受到很大影響，因此，從成本效益原則考慮，企業(yè)極有可能放棄公允價(jià)值計量方式。
（五）企業(yè)所得稅可能增加的風(fēng)險。新準則規定，采用公允價(jià)值計量的，在資產(chǎn)負債日公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計入當期損益。那么，企業(yè)在首次采用公允價(jià)值計量后調增的當期收益是否需要征收所得稅，國家稅務(wù)總局未及時(shí)發(fā)布相關(guān)文件。
按目前稅法來(lái)分析，在成本模式下，新會(huì )計準則和稅法的處理基本一致。但在公允價(jià)值模式下，二者存在明顯的差異。若稅法按實(shí)際成本確定性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，不確認公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得，并在對投資性房地產(chǎn)在計算所得稅時(shí)，仍按計提折舊或攤銷(xiāo)處理，這樣，在公允價(jià)值模式下對稅負沒(méi)有影響。但如果對公允價(jià)值計量后調增的當期收益征收所得稅，無(wú)疑增加了公司的稅負，公司就會(huì )權衡公允價(jià)值模式下給公司帶來(lái)的收益與增加的稅負之間的利益關(guān)系，作出是否采用公允價(jià)值模式的選擇。故這種稅負的影響是投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續計量方式的一個(gè)不確定變量。
二、對投資性房地產(chǎn)運用公允價(jià)值后續計量的幾點(diǎn)建議
（一）加強公允價(jià)值理論研究，制定我國公允價(jià)值計量準則。公允價(jià)值在我國還是一個(gè)有待深入研究的領(lǐng)域，理論界對公允價(jià)值大多是零星分散的研究，散布在不同準則中的相關(guān)規定也存在一些不一致之處。對理論研究的缺失，特別是對公允價(jià)值概念及其外延研究的缺失，將極大地阻礙公允價(jià)值的應用與發(fā)展。因此，筆者認為制定一個(gè)單獨的公允價(jià)值計量準則并且進(jìn)一步細化對于不存在活躍交易的公允價(jià)值估價(jià)的性文件，加大對公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的研究，加強公允價(jià)值會(huì )計相關(guān)準則的探索、改進(jìn)和完善。
（二）加強會(huì )計職業(yè)判斷，提高人員職業(yè)素質(zhì)。公允價(jià)值的引入增加了大量的職業(yè)判斷的內容，這對會(huì )計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，為鼓勵公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)的運用，必須加強對會(huì )計人員有關(guān)公允價(jià)值的和培訓，提高我國會(huì )計人員整體職業(yè)判斷水平；另一方面公允價(jià)值應用中大量不確定因素的使用，為企業(yè)利潤操縱提供了方便，這就要求我們加強會(huì )計人員的守法意識和教育。從主觀(guān)上消除利潤操縱的動(dòng)機，是杜絕利用公允價(jià)值操縱利潤的根本措施。
（三）完善公允價(jià)值信息披露。在投資性房地產(chǎn)準則中較少涉及公允價(jià)值計量披露的條款，主要強調披露公允價(jià)值的確定方法和依據。而對于公允價(jià)值信息的披露處于原始自發(fā)狀態(tài)，公司披露與否，披露的多少及詳細程度都由公司自己決定。故國家應進(jìn)一步明確公允價(jià)值計量披露的相關(guān)問(wèn)題，不僅包括公允價(jià)值的確定方法，還應增加公允價(jià)值的估計假設、已可以采用公允價(jià)值計量而未用公允價(jià)值計量的原因披露等，使其披露更加規范，更加科學(xué)，更有利于保護廣大投資者等利益相關(guān)者的利益。
綜上所述，公允價(jià)值模式計量的采用可以與國際會(huì )計準則基本接軌，方便投資者橫向對比國內、國外企業(yè)的價(jià)值。同時(shí)，公允價(jià)值的運用能使企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)等信息得到更加公允的反應，能有效地增強會(huì )計信息的相關(guān)性和信息質(zhì)量，有利于公司股票在市場(chǎng)上獲得更加公允的定價(jià)。因此，應當鼓勵公允價(jià)值計量模式在投資性房地產(chǎn)后續計量中的應用。筆者認為，應進(jìn)一步細化對于不存在活躍交易市場(chǎng)的公允價(jià)值估價(jià)的指導性文件，在推動(dòng)采用公允價(jià)值后續計量模式的過(guò)程中，必須加強準則的宣傳與指引，提高投資者、債權人等眾多利益相關(guān)者甄別會(huì )計信息的能力；同時(shí)，加強監管和職業(yè)道德建設，從而加強公允價(jià)值計量和披露的可靠性。
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