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交易性的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì )計處理
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是新會(huì )計準則下一個(gè)全新項目，正確理解與運用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”進(jìn)行賬務(wù)處理，是會(huì )計實(shí)務(wù)工作者需要解決的實(shí)際問(wèn)題。目前研究此問(wèn)題的文獻不少。對會(huì )計準則關(guān)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的處理提出種種質(zhì)疑，但都沒(méi)有從會(huì )計準則的立法理念上理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”會(huì )計處理的實(shí)質(zhì)。為此，本文就新準則對“公允價(jià)值變動(dòng)損益”處理的有關(guān)規定進(jìn)行解讀，以期能對貫徹實(shí)施新準則有所幫助。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì )計處理
下面根據新會(huì )計準則的規定，舉例說(shuō)明“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的會(huì )計處理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元從二級市場(chǎng)購入乙公司股票100萬(wàn)股，另外支付1萬(wàn)元的交易費用。甲公司將該投資劃分為交易性金融資產(chǎn)。2008年6月30日，該股票的市價(jià)漲至15元／股，2008年12月31日該股票市價(jià)為14元／股，2009年1月15日甲公司將股票以每股18元予以全部出售。若不考慮其他因素，甲公司的會(huì )計處理為：
1.2008年1月1日，購進(jìn)乙公司股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
投資收益 10 000
貸：銀行存款 10 010 000
2.2008年6月30日，確認該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉入本年利潤
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000
貸：本年利潤 5 000 000
3.2008年12月31日，確認該股票的公允價(jià)值變動(dòng)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000
同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額轉入本年利潤
借：本年利潤 1 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000
4.2009年1月15日，出售該股票：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
同時(shí)，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉出
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：投資收益 4 000 000
二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)運用中的疑問(wèn)與分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬(wàn)元，調增“交易性金融資產(chǎn)”賬面值500萬(wàn)元，并增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”500萬(wàn)元；2008年12月31日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值100萬(wàn)元，調減“交易性金融資產(chǎn)”賬面值100萬(wàn)元，并減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬(wàn)元；2009年1月15日，出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值凈變動(dòng)400萬(wàn)元轉出，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”400萬(wàn)元，貸記“投資收益”400萬(wàn)元。然而，一些文獻的作者對以上交易性金融資產(chǎn)會(huì )計處理提出以下疑問(wèn)：
一是資產(chǎn)負債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現的損益計入本年利潤，會(huì )虛增或虛減企業(yè)利潤，同時(shí)，這種處理方法也給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機；
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已轉入“本年利潤”，在出售時(shí)，再將已轉入“本年利潤”的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉出，計入“投資收益”，則重復計算了利潤。
針對以上疑問(wèn)，提出以下改進(jìn)建議：
一是交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉入“本年利潤”，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”已無(wú)余額，不需要轉入“投資收益”，則會(huì )計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 4 000 000
二是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)余額應于處置該項投資時(shí)結轉，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)自行調節。上例投資公允價(jià)值變動(dòng)數額若于處置時(shí)結轉，其會(huì )計處理為：
借：銀行存款 18 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
投資收益 8 000 000
筆者認為，作者以上建議也存在以下認識上的誤區：
第一，作者沒(méi)有準確掌握按照新會(huì )計準則規定交易性金融資產(chǎn)要按公允價(jià)值計量；第二，作者沒(méi)有理解賬戶(hù)要反映交易或事項的經(jīng)濟性質(zhì)與實(shí)質(zhì)。根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第32條規定，企業(yè)應當按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量。企業(yè)會(huì )計準則——應用指南對“交易性金融資產(chǎn)”科目解釋?zhuān)鍪劢灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時(shí)，應將原計入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉出。甲公司將持有乙公司的股票出售后，為了真實(shí)完整地體現所持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的損益，將原計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額轉入“投資收益”科目。這里的原計入該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是指從購買(mǎi)到出售為止整個(gè)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的凈額，即“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，而非“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶(hù)余額。其目的是向報表使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)信息，因為公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，只有在出售時(shí)才變?yōu)閷?shí)現損益。準則正是處于這樣的考慮，出售時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉出，計入“投資收益”，以便核算實(shí)現損益。上述建議，在交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉入“投資收益”，會(huì )使“投資收益”少計400萬(wàn)元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票給企業(yè)帶來(lái)的真實(shí)收益。
至于資產(chǎn)負債表日，因公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，將未實(shí)現的損益計入本年利潤，會(huì )虛增或虛減企業(yè)利潤，給企業(yè)人為的調整賬面利潤提供可乘之機，也是站不住腳的。根據新會(huì )計準則規定，利潤表既反映已實(shí)現的收益，也反映未實(shí)現的利得和損失。在利潤表中，公允價(jià)值變動(dòng)損益是作為當期損益計入營(yíng)業(yè)利潤的，也就是說(shuō)，持有損益與實(shí)現的損益都是利潤的組成部分。新企業(yè)會(huì )計準則中，對于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續計量的交易性金融資產(chǎn)，資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值變動(dòng)計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并列示于利潤表中。這種處理原則在實(shí)質(zhì)上體現為從資產(chǎn)和負債的角度來(lái)度量收益，通過(guò)期初和期末的資產(chǎn)和負債的增減變動(dòng)來(lái)確定收益，貫徹了資產(chǎn)負債表觀(guān)的理念。公允價(jià)值變動(dòng)損益轉為投資收益的處理，其目的是向報表信息的使用者提供企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)。由于公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益是一筆持有損益，在出售時(shí)已變?yōu)閷?shí)現損益的信息。資產(chǎn)負債表觀(guān)實(shí)際上是一種更為注重交易和事項實(shí)質(zhì)的方法，側重反映的是交易或者事項的整個(gè)變化過(guò)程，而非利潤表觀(guān)只是簡(jiǎn)單反映交易或者事項的結果。例如，公司為了短期獲利購入股票40萬(wàn)元，認定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價(jià)值為45萬(wàn)元，站在該時(shí)點(diǎn)看，企業(yè)持有的股票發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)5萬(wàn)元，如果不考慮相關(guān)的稅費，公司實(shí)質(zhì)上獲利5萬(wàn)元，列示于利潤表“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項目；假定該時(shí)點(diǎn)公司以45萬(wàn)元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費，公司實(shí)質(zhì)上也是獲利5萬(wàn)元，列示于利潤表“投資收益”項目中。由此可見(jiàn)，資產(chǎn)負債表日，公司無(wú)論是持有該股票還是出售該股票，企業(yè)均獲利5萬(wàn)元，只不過(guò)持有股票的損益計入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”，反映的是企業(yè)未真正實(shí)現但應計入利潤表的持產(chǎn)損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現的損益，如同傳統意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設兩個(gè)項目單獨反映，更能把握經(jīng)濟交易的實(shí)質(zhì)，會(huì )計信息使用者更能把握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。同時(shí)也減少了企業(yè)人為的調整賬面利潤的機會(huì )。
“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉入“投資收益”，一方面增加投資收益，另一方面也減少了公允價(jià)值變動(dòng)損益，從總額上并未影響利潤。期末若不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉入“本年利潤”科目，則違背了對損益類(lèi)科目處理的慣常做法。
綜上所述，新企業(yè)會(huì )計準則引入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，部分交易或者事項采用公允價(jià)值模式計量，強化了為投資者和社會(huì )公眾提供決策有用會(huì )計信息的理念，體現了我國會(huì )計收益的計量由利潤表觀(guān)向資產(chǎn)負債表觀(guān)轉變，實(shí)現了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業(yè)會(huì )計準則變化的精神實(shí)質(zhì)，才能更好地貫徹執行新企業(yè)會(huì )計準則，使會(huì )計準則能夠真正發(fā)揮其效力。
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