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淺析戰略成本管理是新的成本管理
近年來(lái)，在英、美、日等國家的企業(yè)管理實(shí)踐中，戰略成本管理已經(jīng)成為企業(yè)加強成本管理，取得競爭優(yōu)勢的有力武器。我國企業(yè)在長(cháng)期的企業(yè)管理實(shí)踐中，對成本管理方法的科學(xué)性和有效性也進(jìn)行了有益的探索，積累了很多成本管理經(jīng)驗，但這些成本管理經(jīng)驗基本上局限于傳統的戰術(shù)成本管理的范疇，很少涉及戰略意義上的成本管理。要改變這一狀況，就需要加強戰略成本管理方面的理論研究和實(shí)踐探索。
一、戰略管理的發(fā)展對傳統成本管理提出了挑戰
成本管理的基本功能定位就是要為管理者提供成本信息，并幫助管理者利用成本信息進(jìn)行各種各樣的決策。戰略管理理論與方法的廣泛應用，使得人們越來(lái)越發(fā)現，傳統的強調以企業(yè)內部?jì)r(jià)值耗費為基礎的成本管理系統，沒(méi)有能夠及時(shí)適應這一管理環(huán)境的變化，不能夠為企業(yè)戰略管理提供決策有用的成本信息。在戰略管理的大背景下，傳統成本管理的缺陷表現得越來(lái)越明顯。
第一，傳統成本管理關(guān)注的是企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的價(jià)值耗費，而對企業(yè)外部環(huán)境的分析則很少考慮，從而表現出與戰略管理極強的不適應性。戰略管理強調的是知己知彼，也就是說(shuō)要在開(kāi)放型、競爭型的市場(chǎng)環(huán)境中既關(guān)注自己，又要去了解別人。既要知道上游供應商的情況，又要清楚下游客戶(hù)與經(jīng)銷(xiāo)商的情況，并協(xié)調好與他們的關(guān)系，同時(shí)更需要對競爭對手的基本狀況進(jìn)行分析與研究。由于傳統成本管理的范圍開(kāi)始于材料的采購，結束于產(chǎn)品的銷(xiāo)售，而且將重點(diǎn)放在產(chǎn)品制造環(huán)節，它實(shí)質(zhì)上采用了“增加價(jià)值”這一觀(guān)念，而不是“競爭優(yōu)勢”觀(guān)念。如果從戰略管理的角度看，“增加價(jià)值”觀(guān)至少存在四個(gè)方面的不足：一是在采購之后開(kāi)始成本管理，失去了同上游供應商開(kāi)展戰略合作的機會(huì )，而這對于企業(yè)的低成本供應商優(yōu)勢的形成是至關(guān)重要的；二是以產(chǎn)品售出作為成本管理的終端，失去了同下游購買(mǎi)商進(jìn)行戰略合作的機會(huì )，無(wú)疑會(huì )影響購買(mǎi)商的價(jià)值鏈。增加最終消費者的購買(mǎi)成本；三是不考慮競爭對手的成本情況，沒(méi)有揭示出本企業(yè)同競爭對手相比的相對成本地位；四是沒(méi)有從行業(yè)價(jià)值鏈的角度出發(fā)，分析供應商、本企業(yè)和購買(mǎi)商之間的戰略合作關(guān)系，尋求降低成本的途徑。
第二，傳統成本管理的目標是通過(guò)最大限度地避免企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本，來(lái)謀取成本的最小化和利潤的最大化，這是難以同戰略管理的目標相協(xié)調的。戰略管理的目標就是要通過(guò)戰略的制定與實(shí)施來(lái)形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢，創(chuàng )造出企業(yè)的核心競爭力�？陀^(guān)地說(shuō)，傳統成本管理的目標是由成本管理的初始動(dòng)機和直接動(dòng)因所決定的。盡管降低成本對于企業(yè)來(lái)說(shuō)在任何時(shí)候都是不可忽視的，但如果從戰略管理的角度來(lái)看，企業(yè)依靠新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)與完善的售后服務(wù)，能夠取得競爭優(yōu)勢，即使成本有所提高，這種戰略仍然是可以接受的。傳統成本管理把目光過(guò)多地集中于為降低成本而降低成本上，沒(méi)有很好地將成本管理與競爭優(yōu)勢聯(lián)系起來(lái)，就可能使企業(yè)喪失良好的發(fā)展戰略，影響了競爭力的形成。
第三，傳統成本管理所采用的管理手段是對現實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的指導、規范和約束，是基于實(shí)時(shí)實(shí)地控制的管理思想，而戰略管理從本質(zhì)上來(lái)講是一種前瞻性管理，即我們通常所說(shuō)的“站的高，看的遠”，戰略管理的重點(diǎn)不在于戰略的實(shí)施，而在于戰略的決策。因此，無(wú)論是早期的標準成本控制，還是后來(lái)的成本性態(tài)分析及相應的本量利分析，乃至現在的全面質(zhì)量管理和責任會(huì )計等，它們都是以日常的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為基礎而進(jìn)行的約束性管理，所產(chǎn)生的成本信息也是為日常的經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)的，并沒(méi)有考慮戰略管理的信息需要。因此，依靠傳統成本管理系統的管理方法和手段是不能提供出戰略決策所需要的成本信息的。
第四，傳統成本管理對決定成本高低的因素的分析不全面，它有形無(wú)形地阻礙了管理者的視野，約束著(zhù)各種潛在的、可能的成本管理模型的創(chuàng )新和運用。戰略管理要求對企業(yè)進(jìn)行全面的分析，進(jìn)而產(chǎn)生供戰略決策的各種方案，作為提供成本信息的成本管理系統也應該把對企業(yè)成本產(chǎn)生影響的一些關(guān)鍵因素挖掘出來(lái)，并通過(guò)對關(guān)鍵因素的分析、加工和處理、為戰略決策的正確性提供信息支持。但是傳統成本管理只重視明顯的成本因素，如材料費、人工費、財務(wù)費用和管理費用等，而忽視了隱含的成本因素，如市場(chǎng)開(kāi)拓、內部結構的調整、企業(yè)規模、管理文化等，所以沒(méi)有能夠全面地揭示出企業(yè)成本的真正構成，這樣的成本信息不但不能夠幫助管理者有效地進(jìn)行戰略決策，反而會(huì )影響戰略決策的正確性。
由此不難得出這樣的結論：戰略管理理論與方法在企業(yè)管理實(shí)踐中的廣泛應用對傳統成本管理提出了挑戰，需要按照戰略管理的要求對傳統成本管理進(jìn)行適應性變革，這種變革的基本出發(fā)點(diǎn)至少包括這樣三個(gè)方面：第一，拓寬成本管理的空間范圍，將成本管理的對象從單純地關(guān)注企業(yè)內部活動(dòng)，延伸到企業(yè)外部；第二，拓寬成本管理的時(shí)間范圍，將成本管理的時(shí)間跨度從日常經(jīng)營(yíng)管理的層次提升到戰略管理層次；第三，創(chuàng )新成本管理的方法和手段。使其更好地滿(mǎn)足戰略管理對成本信息的需求。
二、戰略成本管理的內涵與目標
�。ㄒ唬⿷鹇猿杀竟芾淼膬群瓏H上對戰略成本管理的研究是20世紀80年代末90年代初才開(kāi)始的，盡管大家對構建戰略成本管理理論與方法體系的必要性與緊迫性的認識是一致的，但究竟什么是戰略成本管理，卻存在不同的看法。美國學(xué)者認為，簡(jiǎn)單而言，戰略成本管理就是在戰略管理的一個(gè)或多個(gè)階段對成本信息的管理性運用。我國學(xué)者對戰略成本管理內涵的解釋有下面幾種觀(guān)點(diǎn)。一種觀(guān)點(diǎn)認為，戰略成本管理是指管理會(huì )計人員提供企業(yè)本身及競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價(jià)企業(yè)戰略，從而創(chuàng )造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續變化的環(huán)境的目的。另外一種觀(guān)點(diǎn)認為，戰略成本管理關(guān)注成本管理的戰略環(huán)境、戰略規劃、戰略實(shí)施和戰略業(yè)績(jì)，其含義可表述為不同戰略選擇下如何組織成本管理。也有人認為，所謂戰略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。還有人提出，所謂戰略成本管理是為了獲得和保持企業(yè)持久競爭優(yōu)勢而進(jìn)行的成本管理。
對戰略成本管理的內涵進(jìn)行正確的界定，應該考慮這樣一些方面。首先，戰略成本管理是對傳統成本管理的發(fā)展，而不是否定，當企業(yè)管理伴隨競爭環(huán)境的變化進(jìn)入戰略管理新階段，傳統成本管理也應該向戰略成本管理轉變。其次，戰略成本管理的提出是基于戰略管理的需要，它的理論與方法體系是和戰略管理的理論與方法體系相匹配的；最后，戰略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰略管理循環(huán)，為戰略管理的每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰略性成本信息，以有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng )造。因此，戰略成本管理的內涵應該表述為：企業(yè)如何利用成本信息進(jìn)行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。企業(yè)戰略成本管理就是將成本管理置身于戰略管理的廣泛空間，從戰略高度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結構進(jìn)行分析，來(lái)為戰略管理服務(wù)。
�。ǘ⿷鹇猿杀竟芾淼哪繕耸紫�，戰略成本管理目標應服從于戰略管理目標。戰略管理目標是企業(yè)通過(guò)戰略管理活動(dòng)所要實(shí)現的結果。從戰略管理活動(dòng)本身去考察，我們不難發(fā)現，戰略管理的整體目標就是要形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。戰略成本管理作為戰略管理的一個(gè)決策支持系統，其各項活動(dòng)的開(kāi)展應該有助于戰略管理目標的實(shí)現。因此，從這個(gè)角度講，戰略成本管理的目標就是要借助成本管理的基本功能去贏(yíng)得并保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
其次，戰略成本管理目標要符合成本管理系統自身的功能性特征。成本管理系統自身的基本功能就是產(chǎn)生和利用成本信息，以滿(mǎn)足決策者的管理需要。盡管戰略成本管理是在傳統成本管理系統的基礎上，按照戰略管理的要求而發(fā)展起來(lái)的新的成本管理系統，但其基本的功能并沒(méi)有改變。戰略成本管理的基本目標就是為決策者提供決策有用的戰略性成本信息。
最后，戰略成本管理的終極目標還應該落實(shí)在企業(yè)成本的持續降低上來(lái)。盡管企業(yè)在不同的時(shí)期，由于要實(shí)現和維持競爭優(yōu)勢，所采取的成本管理目標、方法和手段是不同的，但從企業(yè)的整個(gè)生命周期來(lái)看，戰略成本管理目標的定位主要還是追求成本的持續降低。這也正是戰略成本管理與傳統成本管理具有耦合性的一面，只不過(guò)戰略成本管理更強調在企業(yè)內部營(yíng)造一種有利于成本持續降低的環(huán)境。
因此，戰略成本管理的目標就是通過(guò)戰略性成本信息的提供與分析利用，以促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續降低環(huán)境的建立。
戰略成本管理是成本管理與戰略管理有機結合的產(chǎn)物，是傳統成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革，是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。
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