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論述原準則和新準則關(guān)于合同成本減值的會(huì )計處理辦法論文
摘要：2017年7月5日, 財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》, 建筑施工企業(yè)會(huì )計確認與計量將執行新頒布的收入準則。和原準則相比, 新準則在確認、計量和列報方面均發(fā)生了一定的變化。文章對建筑施工企業(yè)會(huì )計確認與計量、合同成本兩方面進(jìn)行比較分析。在確認與計量部分, 闡述了原準則和新準則合同收入確認與計量的原則, 并就合同變更、收入確認與計量方法進(jìn)行了比較分析;在合同成本部分, 對合同成本構成內容進(jìn)行了比較分析, 重點(diǎn)論述了原準則和新準則關(guān)于合同成本減值的會(huì )計處理。最后提出了執行新準則后需要思考的一些問(wèn)題。
關(guān)鍵詞：收入; 建造合同; 原準則; 新準則; 確認與計量;
我國財政部于2017年7月5日發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第14號———收入》 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則) , 將原《企業(yè)會(huì )計準則第14號———收入》和《企業(yè)會(huì )計準則第15號———建造合同》 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)原準則) 兩項準則納入統一的新準則。和原準則相比, 新準則在收入確認模型、確認時(shí)點(diǎn)、列報以及特定交易的會(huì )計處理等方面發(fā)生了一些變化。本文對建筑施工企業(yè)會(huì )計確認與計量、合同成本兩方面進(jìn)行比較分析。
一、確認與計量
(一) 原準則合同收入和合同費用的確認與計量原則
原準則合同收入和合同費用的確認與建造合同的結果是否能夠可靠估計有關(guān)。在資產(chǎn)負債表日, 如果建造合同的結果能夠可靠估計, 則建造合同收入和合同費用應按完工百分比法確認和計量。如果建造合同的結果不能可靠估計, 則不確認利潤。若合同成本能夠收回, 按合同成本實(shí)際發(fā)生數確認合同費用, 合同收入則按合同費用發(fā)生額予以確認和計量;若合同成本不可能收回, 同樣將發(fā)生的合同成本確認為合同費用, 但不確認合同收入。
(二) 新準則合同收入的確認與計量原則
新準則確認收入的原則是控制權轉移, 即企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務(wù), 在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權時(shí)確認收入。新準則收入確認與計量的核心內容是將合同相關(guān)的交易價(jià)格分攤至各單項履約義務(wù), 因此新準則要求識別合同、識別履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、分攤交易價(jià)格, 最后履行每一單項履約義務(wù)時(shí)確認收入。
(三) 比較分析
和原準則相比, 新準則在合同變更的會(huì )計處理、收入確認與計量方法等方面變化較大。
1. 合同變更的會(huì )計處理
原準則只提及合同變更款的會(huì )計處理, 合同變更款收入確認與計量應同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件:一是因變更而增加的收入應得到客戶(hù)認可, 二是金額能夠可靠地計量[1]。
新準則對合同變更根據不同的情況采用不同的會(huì )計處理方法。合同變更可能作為一份單獨的合同進(jìn)行確認和計量;也可能視為原合同終止, 將合同變更部分與原合同尚未履約部分予以合并, 按合并后的新合同進(jìn)行確認和計量;還可能將合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行確認和計量, 這種情形會(huì )引起履約進(jìn)度變化, 因此需要在合同變更日調整當期收入[2]。
原準則沒(méi)有對合同變更事項的性質(zhì)、交易對價(jià)的處理做出具體規定, 實(shí)際上是將建造合同視同一項單項履約義務(wù), 將符合條件的合同變更款計入總的合同收入中。隨著(zhù)建造合同的多樣化, 合同變更可能涉及多項履約義務(wù), 如建造過(guò)程中新增加的采購和建造服務(wù)可能需要作為單獨的履約義務(wù)進(jìn)行會(huì )計處理。因此, 新準則確認的五步法模型能有助于強化財會(huì )和銷(xiāo)售等部門(mén)管理人員的合同意識, 規范企業(yè)的合同管理, 更好地提供財務(wù)信息。
2. 收入確認與計量方法
原準則在建造合同的結果能夠可靠估計的情況下, 采用完工百分比法確認和計量收入。企業(yè)確定合同完工百分比采用的方法是: (1) 累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例; (2) 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例; (3) 實(shí)際測定的完工進(jìn)度[1]。
新準則合同收入是按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價(jià)格計量, 施工企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)應考慮合同變更、獎勵等可變對價(jià)等因素的影響。按新準則, 有的履約義務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)確認, 有的履約義務(wù)在某一時(shí)段內確認, 對在某一時(shí)段內確認收入的情形提供了具體指引, 不滿(mǎn)足在某一時(shí)段內確認收入的履約義務(wù)均在控制權轉移的時(shí)點(diǎn)確認收入。對客戶(hù)能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中的在建商品, 應采用投入法或產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度, 在某一時(shí)段內確認收入。
原準則只在某一期間確認和計量收入。新準則有的履約義務(wù)在某一期間確認收入, 但也可能涉及某一時(shí)點(diǎn)確認收入的履約義務(wù)。
對于在某一時(shí)段內履行的履約義務(wù), 因新準則涵蓋范圍較廣, 有多種計量履約進(jìn)度的方法。有的計量方法與原準則計量方法類(lèi)似, 如“累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例”的方法實(shí)際上是投入法的一種, “已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例”和“實(shí)際測定的完工進(jìn)度”兩種方法實(shí)際上是產(chǎn)出法;有的計量方法原準則未提及, 如產(chǎn)出法中的“達到的里程碑”法等。此外, 新準則對投入法和產(chǎn)出法的應用提供了更多的指引, 如在采用投入法中的成本法確定履約進(jìn)度時(shí), 應調整已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度以及已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例等。
對合同收入的金額, 原準則限定為固定的或可確定的金額。新準則收入確認要求的不同之處在于, 其就如何估計可變對價(jià), 并對這些估計作出限制以確保收入未被高估提供了額外指引, 但估計可變對價(jià)的方法對職業(yè)判斷能力要求較高。
二、合同成本
(一) 合同成本的構成
原準則, 合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執行合同有關(guān)的直接費用 (如耗用的材料費用、職工薪酬、機械使用費等) 和間接費用 (如下屬的施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費用等) 。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用直接計入當期損益[1]。
新準則, 合同成本包括兩部分內容, 一是為履行合同發(fā)生的成本 (如直接材料、直接人工和制造費用等) , 二是取得合同發(fā)生的增量成本 (如銷(xiāo)售傭金等) 。履行合同發(fā)生的成本確認一項資產(chǎn)應滿(mǎn)足與取得的合同直接相關(guān)、增加未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源以及成本預期能夠收回等條件;預期能夠收回的增量成本, 應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn), 但資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期一年內的合同, 企業(yè)可將取得合同的增量成本在發(fā)生時(shí)確認為費用[2]。
和原準則相比, 新準則將符合條件的增量成本計入合同成本符合資產(chǎn)的定義, 再者其他準則一般也是將取得資產(chǎn)的直接相關(guān)費用計入資產(chǎn)的初始確認金額, 因此, 新準則對增量成本的會(huì )計處理理論上更有意義。
(二) 合同成本減值
原準則, 合同預計總成本 (至資產(chǎn)負債表日已發(fā)生成本+完成合同預計將發(fā)生成本) 大于合同總收入的, 應當將預計損失確認為當期費用。計算公式為:合同預計損失= (合同預計總成本-合同預計總收入) × (1-完工百分比) 。
新準則, 合同成本的賬面價(jià)值高于“企業(yè)因轉讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預期能夠取得的剩余對價(jià)減去為轉讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本的差額”時(shí), 超出部分應當計提減值準備, 并確認為資產(chǎn)減值損失, 同時(shí)規定, 減值準備可以轉回, 但轉回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應超過(guò)假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉回日的賬面價(jià)值[2]。
按原準則的會(huì )計處理方法, “工程施工”余額大于“工程結算”余額, 差額作為“存貨”列報, “工程施工”余額小于“工程結算”余額, 差額作為“預收款項”列報。將預計損失確認為當期費用, 其會(huì )計處理是, 借記“資產(chǎn)減值損失”, 貸記“存貨跌價(jià)準備”, 即相應抵減存貨項目金額。按此處理, 可能會(huì )出現“存貨跌價(jià)準備”科目貸方余額大于存貨賬面余額的情況, 對其如何進(jìn)行會(huì )計處理未提供具體指引。新準則對合同成本減值的確定方法與存貨準則類(lèi)似, 預期能夠取得的剩余對價(jià)扣除估計將要發(fā)生的成本相當于存貨準則中的可變現凈值, 只有賬面價(jià)值高于該項金額時(shí), 才計提減值準備。
例如, 2017年3月10日, 甲公司與乙公司簽訂了一份住宅建造合同, 合同總價(jià)款為24 000萬(wàn)元 (不含增值稅) , 合同建造期限為兩年。甲公司于2017年4月1日開(kāi)工建設, 估計工程總成本為20 000萬(wàn)元。至2017年12月31日, 甲公司實(shí)際發(fā)生合同履約成本11 000萬(wàn)元。因建筑材料價(jià)格上漲, 甲公司預計完成合同尚需發(fā)生合同履約成本14 000萬(wàn)元。經(jīng)專(zhuān)業(yè)測量師測量, 履約進(jìn)度為40%。假定至2017年12月31日, 已結算合同價(jià)款 (工程結算) 8 600萬(wàn)元。2017年應確認的合同收入=合同總收入24 000萬(wàn)元×完工百分比40%=9 600 (萬(wàn)元) ;2017年應確認的合同費用=合同預計總成本25 000萬(wàn)元 (11 000+14 000) ×完工百分比40%=10 000 (萬(wàn)元) 。
按原準則, 2017年應確認的合同毛利=合同收入9 600萬(wàn)元-合同費用10 000萬(wàn)元=-400 (萬(wàn)元) ;2017年末“工程施工”余額=“工程施工———合同成本”11 000萬(wàn)元-“工程施工———合同毛利”400萬(wàn)元=10 600 (萬(wàn)元) ;“工程結算”余額為8 600萬(wàn)元。因“工程施工”余額10 600萬(wàn)元大于“工程結算”余額8 600萬(wàn)元, 兩者差額2 000萬(wàn)元在“存貨”項目列報。
2017年12月31日, 應確認合同預計損失 (計提存貨跌價(jià)準備) = (合同預計總成本25 000萬(wàn)元-合同預計總收入24 000萬(wàn)元) × (1-40%) =600 (萬(wàn)元) , 因此“存貨”項目列報數=2 000-600=1 400 (萬(wàn)元) 。
按新準則, 2017年確認收入的同時(shí)應確認“合同資產(chǎn)”9 600萬(wàn)元, 已結算合同價(jià)款 (工程結算) 8 600萬(wàn)元, 計入“應收賬款”的同時(shí)沖減“合同資產(chǎn)”, 如果已結算的合同價(jià)款超過(guò)累計已確認的收入, “合同資產(chǎn)”科目會(huì )出現貸方余額, 則在資產(chǎn)負債表中“合同負債”項目列示。甲公司預期能夠取得的剩余對價(jià)=合同總收入24 000萬(wàn)元-已確認收入9 600萬(wàn)元=14 400 (萬(wàn)元) , 估計將要發(fā)生的合同履約成本為14 000萬(wàn)元, 企業(yè)因轉讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預期能夠取得的剩余對價(jià)減去為轉讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本=14 400-14 000=400 (萬(wàn)元) , 2017年末不考慮資產(chǎn)減值準備情況下“合同履約成本”的賬面價(jià)值=實(shí)際發(fā)生成本11 000萬(wàn)元-當期攤銷(xiāo)計入費用10 000萬(wàn)元=1 000 (萬(wàn)元) , 2017年末計提資產(chǎn)減值準備=1 000-400=600 (萬(wàn)元) �！昂贤募s成本”在資產(chǎn)負債表“存貨”項目列報, 則“存貨”項目列報金額為400萬(wàn)元。
上例中, 若假定至2017年12月31日, 已結算合同價(jià)款 (工程結算) 11 000萬(wàn)元。
按原準則, 因“工程施工”余額10 600萬(wàn)元小于“工程結算”余額11 000萬(wàn)元, 兩者差額400萬(wàn)元在“預收款項”項目列報。無(wú)論已結算多少合同價(jià)款, 確認合同預計損失均為600萬(wàn)元, 原準則及其應用指南未說(shuō)明對其如何進(jìn)行會(huì )計處理。
按新準則, 已結算多少合同價(jià)款, 會(huì )影響“應收賬款”“合同資產(chǎn)”或“合同負債”項目列報數, 不會(huì )影響“存貨”項目列報數。若2017年12月31日已結算合同價(jià)款8 600萬(wàn)元, 則“合同資產(chǎn)”項目列報數=9 600-8 600=1 000 (萬(wàn)元) ;若2017年12月31日已結算合同價(jià)款11 000萬(wàn)元, 則“合同負債”項目列報數=11 000-9 600=1 400 (萬(wàn)元) 。
由此可見(jiàn), 原準則在進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)可能出現在無(wú)“存貨”的情況下, 確認合同預計損失, 對存貨計提跌價(jià)準備, 其會(huì )計處理與“存貨”準則理念不符。按新準則, 在“合同成本”賬面價(jià)值金額內計提減值準備, 其會(huì )計處理能更好地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
三、需思考的問(wèn)題
新準則是修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準則持續全面趨同的重要成果之一, 將日趨復雜的交易事項納入統一的收入確認模型, 能夠更好地規范收入確認、計量和相關(guān)信息的披露, 推動(dòng)我國經(jīng)濟建設持續、健康發(fā)展。建筑施工企業(yè)在執行新準則過(guò)程中, 一定會(huì )面臨新的挑戰, 有些問(wèn)題有待進(jìn)一步思考。
新準則未提及施工企業(yè)會(huì )計核算方法, 是延用施工企業(yè)傳統的核算方法, 即設置核算累計成本加利潤的“工程施工”科目、設置約定向業(yè)主辦理結算的累計金額的“工程結算”科目, 還是采用出售存貨一般會(huì )計處理方法, 即對已售存貨, 將其賬面價(jià)值結轉為當期損益。無(wú)論采用何種方法, 都要滿(mǎn)足新準則的特殊要求, 如新準則將應收款項和合同資產(chǎn)加以區分, 企業(yè)擁有的、無(wú)條件向客戶(hù)收取對價(jià)的權利屬于“應收款項”, 企業(yè)已向客戶(hù)轉讓商品而有權收取對價(jià)的權利, 且該權利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素屬于“合同資產(chǎn)”, 當履約進(jìn)度大于已結算的合同價(jià)款時(shí), 屬于有條件的收款權利, 按新準則應通過(guò)“合同資產(chǎn)”科目予以核算。
在合同變更的情況下, 合同變更可能作為單項合同, 也可能是將原合同未履約部分與變更部分合并, 還可能將變更部分作為原合同的組成部分。不同的會(huì )計處理方式對財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有不同的影響。如何處理變更合同, 需財會(huì )和銷(xiāo)售等部門(mén)人員共同決策。
雖然許多建造合同應視為一項單獨的履約義務(wù), 但也可能涉及多項履約義務(wù)。如何區分合同中的履約義務(wù), 哪些履約義務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)確認收入, 哪些履約義務(wù)在一段期間確認收入;實(shí)務(wù)中對于在一段時(shí)間內實(shí)現的履約義務(wù), 應用投入法或產(chǎn)出法時(shí), 如何選擇具體方法, 計算履約進(jìn)度時(shí)應考慮哪些因素;對可變對價(jià)合同, 如何確定可變對價(jià)金額, 在什么時(shí)點(diǎn)將可變對價(jià)包括在合同收入中, 等等。上述問(wèn)題都需要在實(shí)務(wù)中不斷總結經(jīng)驗。
新準則收入確認五步法模型對財會(huì )人員職業(yè)判斷能力有更高的要求, 執行新準則后, 相關(guān)人員應及時(shí)總結實(shí)務(wù)中的問(wèn)題, 推動(dòng)準則的不斷完善。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會(huì )計準則2006[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社, 2006:66-70.
[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入[A].財會(huì )[2017]22號, 2017-07-05.
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