中外建造合同會(huì )計準則之比較的論文

中外建造合同會(huì )計準則之比較的論文

　　[摘要]《企業(yè)會(huì )計準則——建造合同》在上市公司執行6年的時(shí)間里暴露出許多問(wèn)題。與相關(guān)的國際會(huì )計準則相比，在建造合同支出的確認、合同收入與合同費用的會(huì )計處理以及合同收入的確認條件方面，還存在著(zhù)一定的不足和差距。本文認為，建造合同會(huì )計準則的制定與執行，除了注意會(huì )計核算的簡(jiǎn)單化和體現會(huì )計謹慎性原則以外，更應真實(shí)地反映會(huì )計的目標，提供更加相關(guān)的可靠的會(huì )計信息。

　　建造合同準則是特殊的會(huì )計業(yè)務(wù)準則，因為建筑企業(yè)、民用工程以及工程和制造企業(yè)建造的是特殊產(chǎn)品，需要投入大量的資源并花費相當長(cháng)的時(shí)間。所以建造合同準則既有收入的確認和計量，也有成本的會(huì )計處理。我國的《企業(yè)會(huì )計準則——建造合同》①與《國際會(huì )計準則第11號——建造合同》②以及美國的《會(huì )計研究公報第45號——長(cháng)期建造合同》③進(jìn)行比較，在許多方面具有相似之處但在某些方面也存有差異。本文只就其差異方面做一探討，以期從差異中找出我們的不足，對我國建造合同的會(huì )計規范起到一定的完善作用。

　　一、有關(guān)建造合同支出確認的比較思考

　　1.因訂立合同而發(fā)生的支出

　　在合同成本比較中，我國對于因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)支出，直接確認為當期費用。我國所做的規定在建造合同會(huì )計準則指南中的解釋是：為了簡(jiǎn)化核算。而國際會(huì )計準則規定，因訂立合同而發(fā)生的與合同直接相關(guān)的費用，在能夠單獨地加以區分并能可靠計量，同時(shí)很可能獲得合同的情況下，應作為合同成本的組成部分，但如果因訂立合同而發(fā)生的費用在其發(fā)生的當期已被確認為費用，那么在以后的會(huì )計期間獲得該合同時(shí)，這些費用就不應再包括在合同成本之中。

　　依筆者所見(jiàn)，為了簡(jiǎn)化核算，而將其費用不分核算對象，一筆帶過(guò)地記入當期費用，顯然違背了會(huì )計核算的質(zhì)量要求，尤其是違背了實(shí)際成本原則的要求。因為，因訂立合同而發(fā)生的建造合同有關(guān)費用不是偶然的，每一個(gè)建造合同本身的誕生，都勢必要產(chǎn)生一定的直接費用，有的費用數額甚至比較客觀(guān)。所以應仿效國際會(huì )計準則的做法，客觀(guān)如實(shí)地盡量體現于合同成本中才合理。

　　雖然將因訂立合同而發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的有關(guān)費用直接確認為當期費用，除了簡(jiǎn)化核算的優(yōu)點(diǎn)外，它還充分體現了企業(yè)謹慎性的會(huì )計核算原則，但孰不知，它在體現會(huì )計謹慎性原則同時(shí)，已嚴重違背了會(huì )計權責發(fā)生制原則和配比性原則的規定。

　　謹慎性原則與權責發(fā)生制原則和配比性原則相比，一般認為，謹慎性原則反映了會(huì )計人員對他所承擔的責任所秉持的一種態(tài)度。會(huì )計人員的謹慎、保守的態(tài)度被認為是非常必要的，因為它可以在一定程度上抵消管理當局通常持有的過(guò)于樂(lè )觀(guān)的態(tài)度所可能導致的危險。但謹慎性原則的過(guò)度使用，會(huì )直接與一些會(huì )計的基本原則發(fā)生沖突。例如權責發(fā)生制要求以按照權利和責任發(fā)生與否來(lái)確認收入與費用，配比性原則明確的是企業(yè)在什么情況下具有承擔某項費用的義務(wù)，即當與某項費用相聯(lián)系的收入已經(jīng)實(shí)現時(shí)，企業(yè)就具有承擔某項費用的義務(wù)。而謹慎性原則僅估計費用或損失，而不估計收益，因此導致在企業(yè)提供一種會(huì )計信息時(shí)，產(chǎn)生了權責發(fā)生制原則和配比性原則與謹慎性原則的矛盾。

　　眾所周知，財務(wù)會(huì )計的目標在于提供信息，以幫助投資者和債權人作出經(jīng)濟決策。會(huì )計信息的最高質(zhì)量是“決策有用性”，如果對決策無(wú)所助益，就不值得提供該信息。但決策有用性是一個(gè)十分籠統而廣泛的概念，在評估信息的效用時(shí)，應考察其主要質(zhì)量。美國財務(wù)會(huì )計委員會(huì )認為會(huì )計信息應具備兩項主要質(zhì)量——相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指與決策有關(guān)，具有改變決策的能力，它主要由三個(gè)因素所決定，即預測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。所謂可靠性，是指確保信息能免于錯誤及偏差，并能忠實(shí)反映意欲反映的現象或狀態(tài)的質(zhì)量。信息不可靠，不僅無(wú)助于決策，而且還可能造成錯誤的決策。一項信息是否可靠，可就其三個(gè)組成因素加以衡量，即反映真實(shí)性、可核性和中立性。在相關(guān)性與可靠性這兩個(gè)層次的選擇上，人們力求找到可靠性與相關(guān)性高而所費成本低的“最佳”結合點(diǎn)。但可靠性與相關(guān)性畢竟是兩個(gè)不同的質(zhì)量特征。按照理想，人們希望所有的會(huì )計信息既具備可靠性又能具備相關(guān)性。但理想不是現實(shí)，兩個(gè)質(zhì)量特征產(chǎn)生矛盾是難免的。當可靠性與相關(guān)性發(fā)生矛盾時(shí)，財務(wù)會(huì )計的基本特點(diǎn)決定了信息必須真實(shí)而公允，為廣大外部集團所信賴(lài)�；�于這一前提，確保信息的可靠性顯然比強調信息的相關(guān)性更為必要。既然將可靠性放在“前沿”，那就要求企業(yè)所提供的會(huì )計信息要達到：表達的應與其現象或狀況一致或吻合，并且可以驗證，做到不偏不倚。如果要實(shí)現這一點(diǎn)，顯然對于企業(yè)因訂立建造合同而發(fā)生的直接與合同相關(guān)的費用記入合同成本更能反映客觀(guān)實(shí)際狀況。所以，如果要在謹慎性原則與權責發(fā)生制原則和配比性原則之間進(jìn)行選擇的話(huà)，應選擇權責發(fā)生制原則和配比性原則。因為謹慎性原則終歸只是一種起修正作用的原則。

　　2.因籌集資金而發(fā)生的借款費用支出

　　建造合同會(huì )計準則中，類(lèi)似我國與國際會(huì )計準則在該方面的不同還體現在，企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用不計入合同成本，而是作為期間費用。雖然這樣做體現會(huì )計謹慎性原則，但不合理。企業(yè)執行建造合同的過(guò)程是一個(gè)要經(jīng)過(guò)漫長(cháng)的時(shí)間、耗用大量資金的過(guò)程，企業(yè)在這個(gè)過(guò)程中因借款而發(fā)生的借款利息即財務(wù)費用應作為借款費用資本化計入合同成本，因為建造合同執行企業(yè)在建造一項資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過(guò)較長(cháng)的時(shí)間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費用，應當資本化，構成合同成本的組成部分。而將所有借款費用都費用化，不符合實(shí)際成本原則和收入與費用配比原則。因為，為建造資產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的借款費用，與其它計入資產(chǎn)成本的購建費用沒(méi)有什么區別，應該構成資產(chǎn)購建成本的有機組成部分；而且，從收入與費用相配比的原則來(lái)看，這些借款費用將在所建造資產(chǎn)實(shí)現為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益時(shí)與那時(shí)的收入相配比，而非與借款費用發(fā)生的當期的收入相配比。

　　3.因建造合同而發(fā)生的保險費用支出

　　建造合同中的保險費用，我國與國際會(huì )計準則比較，也不盡合理。我國將其作為當期費用處理，國際會(huì )計準則將其計入合同成本。筆者認為，保險費的發(fā)生與建造合同息息相關(guān)，故應計入合同成本。

　　二、關(guān)于合同收入確認及合同損益方法選擇的思考

　　1.合同收入的確認條件

　　在合同變更、索賠、獎勵收入的確認條件上，我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的規定有明顯的不同，國際會(huì )計準則規定收入形成的條件之一時(shí)，強調“很可能”，如“客戶(hù)很可能同意變更并認可由此引發(fā)的收入金額”（合同變更收入）、“協(xié)商已達到相當階段，客戶(hù)很可能同意這項索償合同進(jìn)度大大提前”（合同索賠收入）、“很可能達到或超過(guò)既定的完工標準”（合同獎勵收入）等。而我國準則規定此類(lèi)收入形成的條件之一時(shí)，強調“能夠”，如“客戶(hù)能夠認可因變更而增加的收入”、“根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠”、“根據目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達到或超過(guò)既定的標準”等。

　　以上我國與國際會(huì )計準則不同的關(guān)鍵是確認各自收入條件中是“很可能”與“能夠”之爭。其實(shí)它們都是一個(gè)定性概念，完全可以用一個(gè)數量范圍來(lái)表示。例如“很可能”一般指的是發(fā)生的概率超過(guò)50%的可能性；而“能夠”的概率則應更強于“很可能”，也就是說(shuō)“能夠”的概率大于“很可能”�？梢�(jiàn)，我國對于合同變更、索賠、獎勵收入的確認條件上，比國際會(huì )計準則的規定更穩健。

　　收入的時(shí)間確認是財務(wù)報告系統中最關(guān)鍵的一個(gè)問(wèn)題，同時(shí)又是會(huì )計理論與實(shí)務(wù)中的難題。一般而言，會(huì )計確認收入的基本原則是權責發(fā)生制。它要求以權利與義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，而不是以款項實(shí)際流動(dòng)的時(shí)間作為收入或者費用確認的時(shí)間。在收入的確認方面，常識告訴我們，企業(yè)所賺取的收入最好根據將來(lái)某個(gè)時(shí)刻可望收到的現金或貨幣等價(jià)物來(lái)計量，這樣收入的計量有一個(gè)可核實(shí)的基礎。筆者認為，根據收入的實(shí)現原則，考慮到我國不太發(fā)達的市場(chǎng)經(jīng)濟，在價(jià)款結算上付款方經(jīng)常出現的信譽(yù)問(wèn)題，我國沒(méi)有采用國際會(huì )計準則的“很可能”一詞，而是更強調“能夠”是很正常的，它既符合我國當前的經(jīng)濟發(fā)展需要，又體現了會(huì )計穩健性原則的要求。

　　2.合同損益方法的選擇

　　合同損益問(wèn)題，從實(shí)質(zhì)上講，就是合同收入及合同費用的確認方法問(wèn)題。在對建造合同準則比較時(shí)，對于建造合同收入與費用的確認方法的選擇上，我國與國際會(huì )計準則均規定采用完工百分比法進(jìn)行核算，而美國的規定是可以選擇采用完工百分比法和合同完成法兩種方法的一種。

　　盡管我國與國際會(huì )計準則的觀(guān)點(diǎn)一致，但筆者認為美國的規定更具合理性，因為現代市場(chǎng)經(jīng)濟中，經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜多樣，一種會(huì )計信息背后所體現的同一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)情形也不盡完全相同。所以，針對建造合同的不同情況采用不同的會(huì )計處理方法確認合同收入與費用也是必然的。而我國和國際會(huì )計準則只規定一種也就是惟一的方法，顯得不切實(shí)際。對于建造合同應根據具體不同情況，選擇采用完工百分比法或完成合同法，以提供會(huì )計上更加準確的會(huì )計信息，才能滿(mǎn)足信息使用者的決策需要。

　　完工百分比法，是根據合同完工進(jìn)度的比例，分階段確認收入和費用，并報告當期損益。完成合同法下，則是平時(shí)只記錄工程建造所發(fā)生的各項成本和費用支出，到整個(gè)工程完成后，才將全部成本與全部收入配比，確定工程項目的已實(shí)現盈利。完工百分比法和完成合同法各有其優(yōu)缺點(diǎn)，在不同國家有著(zhù)不同的應用。對于按照雙方簽定的合同進(jìn)行重大工程施工的企業(yè)，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限長(cháng)，往往要經(jīng)過(guò)數個(gè)會(huì )計期間才能完成，如等到完工時(shí)才確認營(yíng)業(yè)收入，則實(shí)際生產(chǎn)的各個(gè)會(huì )計期間都沒(méi)有營(yíng)業(yè)收入，而完工的會(huì )計期間卻有巨額營(yíng)業(yè)收入，使各會(huì )計期間的損益不能正確反映實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，這顯然不合理。因此，對于長(cháng)期工程合同可以按工程進(jìn)度確認工程收入，不必等到完工時(shí)才確認。采用完工百分比法，能及時(shí)提供與財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的信息，按照完工進(jìn)度比例確認收入和費用，也符合權責發(fā)生制原則。所以采用完工百分比法確認工程收入，是基于下列理由：

　�。�1）工程在承包時(shí)，合同價(jià)格已經(jīng)確定，即其營(yíng)業(yè)收入是可以確定的；

　�。�2）隨著(zhù)工程的進(jìn)行，當期發(fā)生的成本和完工百分率是已知或可以合理估計的；

　�。�3）工程總成本是可以合理估計的。

　　但是當外部環(huán)境較為復雜、各種預計因素可能隨環(huán)境的變化而有較大起伏時(shí)，完工百分比法產(chǎn)生的會(huì )計信息，可靠性相對較差，存在著(zhù)估計錯誤的危險。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成時(shí)才來(lái)確定成果的基礎上，而不是建立在對不可預見(jiàn)的成本或可能發(fā)生的損失需要作相應調整的估計基礎上的。因此，確認不能實(shí)現的利潤的危險可以減少到最低限度。由于各會(huì )計期間不確認收入，也不結轉成本，所產(chǎn)生的會(huì )計信息較為穩��；但采用完成合同法所產(chǎn)生的會(huì )計信息相關(guān)性較差，特別是將利潤集中到工程完工時(shí)一次確認，使得會(huì )計收益在各會(huì )計期間波動(dòng)較大，無(wú)法真實(shí)反映各期的經(jīng)營(yíng)成果。

　　可見(jiàn)，完工百分比法與完成合同法各有其合理性，為了能提供更可靠、更相關(guān)的會(huì )計信息，就要求企業(yè)應根據建造合同所涉及的不同資產(chǎn)和該資產(chǎn)的不同特點(diǎn)，有效地選擇相應的會(huì )計處理方法。例如，在有些情況下，由于工程變動(dòng)，使可收回的成本和收入需要進(jìn)一步協(xié)商，或者由于估計中存在的問(wèn)題，以致不確定因素太多，特別是在外部環(huán)境比較復雜，各種預計因素可能會(huì )隨著(zhù)環(huán)境的變化而起伏較大時(shí)，承包商就應決定采用完成合同法。而在另一些情況下，如果合同的財務(wù)成果能夠可靠地估計，則有些合同就可以采用完工百分比法進(jìn)行會(huì )計處理。

　　總之，無(wú)論是國際會(huì )計準則，還是美國的會(huì )計準則，對于建造合同的規定與我國有一定差異，這是客觀(guān)的一種具體體現。因為會(huì )計的完善程度與一個(gè)國家的經(jīng)濟水平息息相關(guān)，但會(huì )計的國際距離不是永遠的理由，隨著(zhù)我國經(jīng)濟水平的不斷提高，我們應將其差距盡量縮短，吸收國外的先進(jìn)做法，不斷完善自身的會(huì )計核算，以提供盡量可靠的、利于會(huì )計信息使用者進(jìn)行決策需要的高質(zhì)量的信息。

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