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會(huì )計職業(yè)道德問(wèn)題分析
自“銀廣夏”東窗事發(fā)后，人們空前關(guān)注會(huì )計行業(yè)的誠信問(wèn)題。會(huì )計界更是把有關(guān)會(huì )計道德問(wèn)題的研究提升到前所未有的高度，有關(guān)著(zhù)述不斷問(wèn)世，數量頗豐。但是，就會(huì )計職業(yè)道德研究的一些基本問(wèn)題而言，筆者認為有必要做出進(jìn)一步的探討。
一、關(guān)于會(huì )計職業(yè)道德問(wèn)題的研究起點(diǎn)
現階段，會(huì )計界應把經(jīng)濟人假設作為會(huì )計職業(yè)道德問(wèn)題的研究起點(diǎn)。研究時(shí)，首先要把研究對象看做自利的經(jīng)濟人，依照“手術(shù)刀式”的經(jīng)濟學(xué)邏輯，把問(wèn)題的表象一層層剖開(kāi)，直至問(wèn)題的本質(zhì)。只有這樣，才有利于為解釋會(huì )計人員種種違背職業(yè)道德的行為提供一個(gè)恰當的基點(diǎn)，有利于挖掘出行為背后的內在動(dòng)因，最終設計出各種規則，把自利行為納入互利的規則結構內。近幾年來(lái)的會(huì )計誠信缺失，其實(shí)質(zhì)是制度約束弱化時(shí)經(jīng)濟人的自利行為泛濫所致。會(huì )計誠信問(wèn)題研究，如果僅停留在道德層面，而忽視人們追求利益的決定性因素，恐怕效果不佳。當然，這里的經(jīng)濟人既包括會(huì )計人員，也包括其他會(huì )計市場(chǎng)主體企業(yè)經(jīng)理人、行業(yè)管理人員等。
對經(jīng)濟人概念的界定，經(jīng)濟學(xué)界始終存在著(zhù)爭論。依據當前具有代表性的看法，經(jīng)濟人假設主要包含三層含義：第一層是自利;第二層是理性;第三層是假設的核心命題。即：只要有良好的法律和制度保證，經(jīng)濟人追求個(gè)人利益最大化的自由行為才會(huì )無(wú)意識地、有效地增進(jìn)社會(huì )的公共利益。
需要說(shuō)明的是，一些經(jīng)濟學(xué)家強調了意識形態(tài)、倫理道德、習俗、慣例等對人們行為所起到的影響作用。1998年諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主阿馬蒂亞森指出，關(guān)于倫理的考慮確實(shí)影響了人類(lèi)的實(shí)際行為。但是，聯(lián)系到我國目前會(huì )計職業(yè)道德問(wèn)題產(chǎn)生的制度背景，以經(jīng)濟人假設為研究起點(diǎn)似乎更貼近現實(shí)，更能貼切回答“會(huì )計人員為何要失信”的問(wèn)題。
二、關(guān)于道德的經(jīng)濟學(xué)解釋
為研究道德問(wèn)題，有必要從經(jīng)濟學(xué)的角度了解道德的含義。經(jīng)濟學(xué)家張維迎曾指出：所謂道德，從本質(zhì)上講是為了長(cháng)遠的利益而犧牲眼前的利益。道德的經(jīng)濟功能主要有三種：第一，道德是節約信息費用的工具;第二，良好的道德能有效地淡化機會(huì )主義行為;第三，道德能減少強制執行法律的費用以及實(shí)施其他制度的費用。
按照經(jīng)濟學(xué)的分析方法，會(huì )計人員的職業(yè)道德水平取決于違約成本和違約收益的比較。一些人成為違約者不在于他們的基本動(dòng)機與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在差異。如果對會(huì )計人員而言，違約收益大于違約成本，那么不誠信可能就會(huì )發(fā)生了。
從博弈論的角度看，信用的維持依賴(lài)于可重復博弈的次數。但是，在制度層面上目前尚缺乏鼓勵人們重復博弈下去的游戲規則，人們進(jìn)行的大多是一錘子買(mǎi)賣(mài)。張維迎認為：“無(wú)恒心者無(wú)信譽(yù)�！眰�(gè)人對將來(lái)沒(méi)有一個(gè)長(cháng)遠的預期，也就沒(méi)有恒心。沒(méi)有恒心，無(wú)限次重復博弈就缺乏必要的條件，自然就談不上信譽(yù)。這說(shuō)明會(huì )計行業(yè)的種種不誠信不能被簡(jiǎn)單歸結為純道德領(lǐng)域的問(wèn)題，尋根究底，乃現行制度缺陷所致，即沒(méi)有能夠為維持良好道德水平提供一個(gè)有利的制度環(huán)境。同時(shí)也說(shuō)明，會(huì )計誠信危機并非都是會(huì )計人員惹的禍，會(huì )計市場(chǎng)中的其他行為主體也難辭其咎。因此，探討道德問(wèn)題應力求避免“泛道德化”，應跳出“就道德論道德”的窠臼，一個(gè)可行的辦法就是結合制度分析來(lái)研究道德問(wèn)題。
三、關(guān)于制度分析方法的引入
改革開(kāi)放以來(lái)，一些經(jīng)濟學(xué)家運用新制度經(jīng)濟學(xué)的基本理論和分析框架來(lái)闡釋我國過(guò)渡性經(jīng)濟問(wèn)題，其研究成果引人注目。近些年來(lái)在會(huì )計界，一些學(xué)者也嘗試引入制度分析來(lái)闡釋會(huì )計領(lǐng)域內的一些問(wèn)題，效果很好。依照TW舒爾茨對于制度的定義，制度是一種行為規則，這些規則涉及社會(huì )、政治和經(jīng)濟行為。制度包括三個(gè)組成部分：正式約束，非正式約束，實(shí)施機制。正式約束是成文的并得到社會(huì )權力機構實(shí)施保證的一系列規則，能夠為人們提供確定的行為預期，從而有利于減少交易行為中的不確定性。正式約束必須得到社會(huì )認可，即與非正式約束相容的條件下才可能充分發(fā)揮作用。非正式約束，即傳統、習俗、意識形態(tài)、道德觀(guān)念等，其在社會(huì )生活中會(huì )起到更加久遠的作用。但是，如果沒(méi)有正式約束給人們的交易提供確切的預期，會(huì )大大增加非正式約束的實(shí)施成本，甚至造成實(shí)施的失敗。實(shí)施機制是制度有效性的保障，離開(kāi)實(shí)施機制，任何制度尤其是正式制度形同虛設。
由上可知，道德屬于非正式約束，是制度的一個(gè)組成部分。引申到會(huì )計制度，泛指為界定、確認和保護產(chǎn)權而制定的、引導會(huì )計活動(dòng)的各種法律、規則等，同時(shí)包括約定俗成的慣例、道德準則等�？梢�(jiàn)，研究道德問(wèn)題時(shí)引入制度分析方法，不僅是可行的，而且在目前看來(lái)也是非常必要的。
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