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審計--企業(yè)籌建期間的費用會(huì )計和稅務(wù)處理方法
任何一家企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前都會(huì )經(jīng)過(guò)籌建這個(gè)階段，在籌建期間自然會(huì )發(fā)生一些費用，這些費用包括哪些內容?如何進(jìn)行會(huì )計處理?會(huì )計處理和稅務(wù)處理存在哪些差異?如何進(jìn)行納稅調整?會(huì )計制度和會(huì )計準則總是顯得原則和抽象，對于這些豐富多彩的會(huì )計實(shí)踐活動(dòng)不可能規定得面面俱到，稅法也是如此，因此在實(shí)踐中總存在一些不明確的地方，現就此談?wù)勛砸训囊稽c(diǎn)看法，以請教于同行。 一、籌建費用的內容問(wèn)題 《企業(yè)會(huì )計制度》對籌建費用表述為:除購建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用。企業(yè)在籌建期內發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、差旅費、培訓費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費用等。 財政部《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財政財務(wù)管理有關(guān)規定的通知》對外資企業(yè)籌建費用表述為:外商投資企業(yè)籌建期發(fā)生的有關(guān)費用列入開(kāi)辦費，包括籌建人員工資、差旅費、培訓費、咨詢(xún)調查費、交際應酬費、文件印刷費、通訊費、開(kāi)工典禮費等。企業(yè)籌建期發(fā)生的資本支出不準在開(kāi)辦費中列支，包括購建機器設備、建筑設施、各項無(wú)形資產(chǎn)等支出。根據合同、協(xié)議、章程的規定應由投資者自行負擔的費用亦不準在開(kāi)辦費中列支。外商投資企業(yè)簽訂合同之前投資各方為籌建企業(yè)而發(fā)生的各項費用支出，應由支出各方自行負擔。 《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》對內資企業(yè)籌建費用內容的規定與《企業(yè)會(huì )計制度》的規定基本一致，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》雖然對外資企業(yè)籌建費用沒(méi)有明確的規定，但是在實(shí)際執行中，與會(huì )計制度規定也是一致的。 實(shí)際上，籌建費用遠遠不止上述所列舉的幾項內容。有的工業(yè)制造企業(yè)從企業(yè)設立、征地建廠(chǎng)房到開(kāi)始投產(chǎn)長(cháng)達數年之久，會(huì )發(fā)生很多種類(lèi)的費用，金額也很大。除購建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)外，所有籌建期間所發(fā)生的費用都為籌建費用，具體內容有: 1.管理費用類(lèi) �、倩I建人員工資:包括籌建人員的工資、獎金等工資性支出、繳納的各項社會(huì )保險以及根據工資總額提取的職工福利費等; �、诨I建人員辦公費用:包括差旅費、會(huì )議費、辦公費、印刷費、通訊費等; �、燮髽I(yè)設立登記費用:包括工商注冊費、稅務(wù)登記費、驗資費、咨詢(xún)費、公證費、律師費等; �、芏惤�:包括印花稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅等; �、菖嘤栙M:包括聘請專(zhuān)家進(jìn)行技術(shù)指導和培訓的勞務(wù)費及相關(guān)費用，因引進(jìn)設備和技術(shù)而選派職工在籌建期間外出學(xué)習的費用等; �、拶Y產(chǎn)攤銷(xiāo):包括低值易耗品攤銷(xiāo)、固定資產(chǎn)計提折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等; �、咂渌�:包括業(yè)務(wù)招待費、廣告費、開(kāi)業(yè)典禮費等。 2.財務(wù)費用類(lèi):包括籌資支付的手續費以及不計入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的匯兌損益和利息支出等。 3.營(yíng)業(yè)外支出類(lèi):包括捐贈支出、贊助支出、罰款支出、固定資產(chǎn)清理凈損失等。 企業(yè)發(fā)生的下列費用，不得計入籌建費用: 1.取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用，包括為購建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)而支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時(shí)所發(fā)生的相關(guān)人工費用等。 2.規定應由投資者各方負擔的費用，如投資各方為了籌建企業(yè)進(jìn)行調查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢(xún)費、招待費等支出。 3.籌建期應計入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的匯兌損益和利息支出等。 二、籌建費用的會(huì )計處理問(wèn)題 《企業(yè)會(huì )計制度》規定:籌建期間所發(fā)生的費用，先在長(cháng)期待攤費用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起一次計入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月的損益。因此籌建費用的會(huì )計處理方法較為簡(jiǎn)單，其核算過(guò)程是: 1.籌建期間發(fā)生費用時(shí)，直接根據有關(guān)原始憑證: 借:長(cháng)期待攤費用籌建費 貸:有關(guān)科目 2.開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月，將歸集后的長(cháng)期待攤費用賬戶(hù)的余額一次性計入當月?lián)p益: 借:管理費用籌建費攤銷(xiāo) 貸:長(cháng)期待攤費用籌建費 實(shí)務(wù)中有許多人將籌建期的費用計入管理費用等期間費用科目，并轉入利潤，顯然是不對的，管理費用是用來(lái)核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的費用，企業(yè)尚處籌建期，因此只能通過(guò)長(cháng)期待攤費用賬戶(hù)處理。當然，如果企業(yè)籌建期很短(如一個(gè)月)，金額又很少，基于重要性原則也可以這樣簡(jiǎn)化處理。 原行業(yè)會(huì )計制度規定，籌建費從企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起，按照不短于5年的期限分期攤銷(xiāo)計入管理費用�？赡苁腔谥斏餍栽瓌t的考慮，《企業(yè)會(huì )計制度》對籌建費用的攤銷(xiāo)作了重大調整，實(shí)行的是開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)的一次性計入方法。筆者認為，一次性計入的方法似乎不太符合配比原則，特別是籌建費用大的企業(yè)，必定嚴重影響投產(chǎn)當月的損益，造成利潤不真實(shí)。 在實(shí)務(wù)中，關(guān)于籌建費用的會(huì )計處理還有一些特殊事項值得探討: 1.利息收入和匯兌收益怎么處理?對于籌建期間的利息收入和匯兌收益，應與利息支出的會(huì )計處理相同，除計入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)之外(如籌建期外幣專(zhuān)門(mén)借款本金及利息所發(fā)生的匯兌收益沖減在建工程)，其余的利息收入和匯兌收益應沖減長(cháng)期待攤費用籌建費，不應在財務(wù)費用賬戶(hù)中核算。 2.籌建期間的固定資產(chǎn)是否計提折舊?如一家酒店企業(yè)，8月份酒店主樓已建好并裝修完畢，現進(jìn)行購置酒店經(jīng)營(yíng)用品、招聘員工、宣傳推廣等開(kāi)業(yè)前準備工作，計劃12月份開(kāi)業(yè)。按《企業(yè)會(huì )計制度》規定，固定資產(chǎn)應自達到預定可使用狀態(tài)之日起計提折舊，則本例中酒店主樓需在9月～11月期間提取折舊，并計入長(cháng)期待攤費用籌建費。由此可見(jiàn)，只要符合會(huì )計制度關(guān)于計提固定資產(chǎn)折舊的規定，籌建期間的固定資產(chǎn)也要計提折舊，與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間不同的是，計提的折舊要先在長(cháng)期待攤費用賬戶(hù)中歸集。 3.籌建期是否計提職工福利費?對于籌建期內發(fā)生的醫療等福利費用，如果籌建期較短，可據實(shí)列支，直接列入長(cháng)期待攤費用籌建費;對于籌建期較長(cháng)的企業(yè)，筆者認為可按實(shí)發(fā)工資總額的14%計提職工福利費予以解決。 三、籌建費用的稅務(wù)處理問(wèn)題 稅收法規對籌建費用的稅務(wù)處理，與會(huì )計制度的規定可謂大相徑庭�！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》均規定:企業(yè)在籌建期發(fā)生的籌建費用，應當從開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。 根據稅法規定，納稅人的財務(wù)、會(huì )計處理與稅收不一致的，應依照稅收規定予以調整，按稅收規定允許扣除的金額，準予扣除。由于對于籌建費攤銷(xiāo)兩個(gè)不一致的口徑，使稅前會(huì )計利潤和應納稅所得額在攤銷(xiāo)期內將出現較大時(shí)間性差異。第一年應納稅所得額大大超過(guò)稅前會(huì )計利潤，第二年至攤銷(xiāo)期末每年應納稅所得額又會(huì )小于稅前會(huì )計利潤。 在籌建費用分期稅前扣除時(shí)，是不是所有的籌建費用都可以分期扣除?目前稅法無(wú)明確規定。比照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規定，籌建費用可以分為下列四類(lèi): 1.可以據實(shí)扣除的項目:如辦公費、注冊登記費、培訓費、印花稅等。這類(lèi)費用在經(jīng)營(yíng)期間可以據實(shí)稅前扣除，毫無(wú)疑問(wèn)，這類(lèi)籌建費用可以全額分期扣除。 2.限額扣除的項目:如工資等。這類(lèi)費用在經(jīng)營(yíng)期間是限額扣除，如計稅工資的人均月扣除最高限額為800元。實(shí)際發(fā)放的工資在標準以?xún)鹊�，可據�?shí)扣除;超過(guò)標準的部分，在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。筆者認為，為了有利于稅收征管，籌建期間發(fā)放的工資在限額以?xún)鹊�，可全額分期扣除，超過(guò)限額的部分則不得分期扣除。 3.規定比例限額扣除的項目:如業(yè)務(wù)招待費、廣告費等。這類(lèi)按銷(xiāo)售(經(jīng)營(yíng))收入一定比例限額扣除的費用，因籌建期間無(wú)銷(xiāo)售(經(jīng)營(yíng))收入，如何扣除?有人認為籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費與銷(xiāo)售(經(jīng)營(yíng))收入不相關(guān)，不受比例限制，可以據實(shí)扣除。筆者認為，從稅收的公平原則和合理原則出發(fā)，業(yè)務(wù)招待費等按一定比例限額扣除的費用應向以后年度無(wú)限期結轉，按規定的比例扣除。 4.不得扣除的項目:如贊助支出、罰款支出等。這類(lèi)費用在計算應納稅所得額時(shí)，當然要從籌建費用中剔除出來(lái)，不能分期扣除。 另外，如果企業(yè)存續期不足5年，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請，將未攤銷(xiāo)完的籌建費一次性攤銷(xiāo)。 《稅收征管法》規定，納稅人在納稅期內沒(méi)有應納稅款的，也應當按照規定辦理納稅申報，即通常所說(shuō)的“零申報”。因此，籌建期企業(yè)在辦理稅務(wù)登記證后就應當進(jìn)行納稅申報。另外，根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的相關(guān)規定，企業(yè)所得稅匯算清繳對象為該匯算清繳年度內辦理稅務(wù)登記并開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所有外資企業(yè)，因此籌建期企業(yè)勿需進(jìn)行所得稅匯算清繳。 四、企業(yè)籌建期間的會(huì )計報表問(wèn)題 按照現行會(huì )計制度的規定，企業(yè)必須按規定編制資產(chǎn)負債表、利潤表和現金流量表，籌建企業(yè)也不例外。由于處于籌建期的企業(yè)沒(méi)有開(kāi)展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有利潤，有人認為無(wú)需編制利潤表，筆者認為利潤表應按零填列一起向外報送為宜，否則缺少利潤表在形式上就不符合要求。 現金流量表的編制具有其特殊性�；I建費用是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要準備，從性質(zhì)上看屬于投資活動(dòng)，不應填列為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流出。由于籌建費這種現金流出并不構成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現金流量表上不應列示在“構建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)而支付的現金”欄，而應在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現金”欄列示。 五、企業(yè)籌建期間的確定問(wèn)題 《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》對于籌建期定義為:從企業(yè)被批準籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)(包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè))之日的期間�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》對籌建期只有原則性規定:即企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)前的期間。 開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日的確定，關(guān)系到會(huì )計處理上籌建費用何時(shí)一次性攤銷(xiāo)?稅務(wù)處理上籌建費何時(shí)可以分期扣除?但什么時(shí)候是開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日(或企業(yè)籌建期間的結束)，目前會(huì )計制度和稅法對其均無(wú)明確規定。
筆者認為:對于工業(yè)企業(yè)以企業(yè)設備開(kāi)始運轉，能夠正常生產(chǎn)合格產(chǎn)品之日作為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)標志;商貿企業(yè)以售出第一宗商品之日作為標志;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)等經(jīng)營(yíng)周期較長(cháng)的企業(yè)，以主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)始(例如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的第一個(gè)開(kāi)發(fā)項目打下第一根樁為標志)。對于其他企業(yè)而言，應當以實(shí)際有了生產(chǎn)、銷(xiāo)售、提供勞務(wù)或者其他經(jīng)營(yíng)行為作為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日。在實(shí)務(wù)中，有人將營(yíng)業(yè)執照簽發(fā)日作為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)
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