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長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的會(huì )計處理論文
【摘 要】 長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的會(huì )計處理涉及若干具體會(huì )計準則的相關(guān)規定，比較復雜。本文通過(guò)闡釋不同情況下長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的確定思路和原則，回納和總結了長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的會(huì )計處理。
【關(guān)鍵詞】 長(cháng)期股權投資； 初始投資本錢(qián)； 會(huì )計處理； 合并
新會(huì )計準則體系中的《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新投資準則）與舊準則相比變化較大，將長(cháng)期股權投資的會(huì )計核算主要分為初始計量和后續計量?jì)刹糠�。而長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的確定在兩部分中都有涉及，其具體會(huì )計處理還需要比照《企業(yè)會(huì )計準則第20號——合并準則》等具體準則，業(yè)務(wù)比較復雜。
一、企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的會(huì )計處理
企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長(cháng)期股權投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟上已經(jīng)實(shí)為一體。為真實(shí)反映“投資”實(shí)質(zhì)，合并方的長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)應體現為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計價(jià)基礎，是由合并會(huì )計方法決定的。合并會(huì )計方法主要有權益結正當和購買(mǎi)法之分。權益結正當假設企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負債的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)負債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會(huì )計報表均保持原來(lái)的賬面價(jià)值。購買(mǎi)法以為，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。在購買(mǎi)法下，要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權益的價(jià)值來(lái)衡量所收到的資產(chǎn)或承擔的負債，將公允價(jià)值體現在購買(mǎi)方的賬戶(hù)和合并后的資產(chǎn)負債表中。
在《企業(yè)會(huì )計準則第20號——合并準則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認可的合并計價(jià)基礎（賬面價(jià)值和公允價(jià)值）以及會(huì )計處理程序來(lái)看，采用的是權益結正當和購買(mǎi)法共存的方法。對于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即終極控制方）的控制權并未發(fā)生變更，合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，在會(huì )計方法上采用權益結正當。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對獨立，能夠較為充分地表達自己的意愿，交換價(jià)值的“公允性”較高，因此采用了購買(mǎi)法進(jìn)行核算。
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對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，根據權益結正當的思想，合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權的結果，屬于內部交易，不具有貿易實(shí)質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資本錢(qián)，由此體現進(jìn)行這項投資的目的。確認時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔的債務(wù)的公允價(jià)值，也不需要考慮被合并方所有者權益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計費等直接相關(guān)用度計進(jìn)當期損益，合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)、承擔債務(wù)方式以及發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)、承擔債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整股東權益。調整時(shí)，先調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整保存收益。對被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤作為應收項目核算，不構成長(cháng)期股權投資的本錢(qián)。（為便于理解，下文均不考慮此應收項目。）
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在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的確定是分兩步進(jìn)行的。
首先，根據購買(mǎi)法的思想，合并方通過(guò)購買(mǎi)行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應視同購買(mǎi)普通資產(chǎn)的外部交易，以購買(mǎi)時(shí)支付的實(shí)際本錢(qián)作為其進(jìn)賬依據，且采用公允價(jià)值計價(jià)。因此，以購買(mǎi)方支付對價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)用度之和構成的合并本錢(qián)作為長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)。支付合并對價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計進(jìn)合并當期損益。
其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項長(cháng)期股權投資的實(shí)質(zhì)是通過(guò)投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時(shí)，取得投資的本錢(qián)應是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并本錢(qián)作為長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)后，還需要進(jìn)行調整。調整時(shí)，對初始投資本錢(qián)大于取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確以為商譽(yù)。對初始投資本錢(qián)小于取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計進(jìn)合并當期營(yíng)業(yè)外收進(jìn)。調整后長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)為取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。
例1，A公司以土地使用權和專(zhuān)利技術(shù)對B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權和專(zhuān)利技術(shù)賬面價(jià)值合計為1 200萬(wàn)元，至購買(mǎi)日已合計攤銷(xiāo)200萬(wàn)元，購買(mǎi)日時(shí)公允價(jià)值為1 250萬(wàn)元。A公司在合并中支付評估費等相關(guān)用度為30萬(wàn)元。A公司在合并日的資本公積為50萬(wàn)元，盈余公積為40萬(wàn)元，未分配利潤為100萬(wàn)元。B公司在購買(mǎi)日的所有者權益的賬面價(jià)值為1 500萬(wàn)元，可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 600萬(wàn)元。
以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進(jìn)行會(huì )計處理：
1.假設A、B公司同屬C公司的子公司，則該項合并為同一控制下的合并。
A公司直接以取得B公司所有者權益賬面價(jià)值份額1 050萬(wàn)元作為長(cháng)期股權投資的初始投資本錢(qián)。做分錄：借：長(cháng)期股權投資1050萬(wàn)元，資本公積50萬(wàn)元，盈余公積40萬(wàn)元，利潤分配——未分配利潤10萬(wàn)元，投資收益 30萬(wàn)元，累計攤銷(xiāo)200萬(wàn)元；貸：無(wú)形資產(chǎn)1 400萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元。
2.假設A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項合并為非同一控制下的合并。
首先，A公司應以支付的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費1 280萬(wàn)元作為長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)。支付的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額50萬(wàn)元，作為已實(shí)現的資產(chǎn)處置損益計進(jìn)營(yíng)業(yè)外收進(jìn)。做分錄：借：長(cháng)期股權投資 1 280萬(wàn)元，累計攤銷(xiāo)200萬(wàn)元；貸：無(wú)形資產(chǎn)1 400萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收進(jìn)50萬(wàn)元。
其次，做進(jìn)一步調整。將初始投資本錢(qián)中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額160萬(wàn)元（1 280-1 600×70%）確以為商譽(yù)。借：商譽(yù)160萬(wàn)元，貸：長(cháng)期股權投資160萬(wàn)元。
可將兩步的分錄結合為：借：長(cháng)期股權投資1 120萬(wàn)元，商譽(yù)160萬(wàn)元，累計攤銷(xiāo)200萬(wàn)元；貸：無(wú)形資產(chǎn) 1 400萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收進(jìn)50萬(wàn)元。
二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的會(huì )計處理
對企業(yè)以合并外其它方式取得的長(cháng)期股權投資，初始投資本錢(qián)以支付對價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費為基礎確定。對以發(fā)行權益性證券方式作為支付對價(jià)的，初始投資本錢(qián)為所發(fā)行證券的公允價(jià)值，手續費等直接用度不構成投資本錢(qián)。按照《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》的規定，這部分用度應從發(fā)行溢價(jià)收進(jìn)中扣除，溢價(jià)收進(jìn)不足沖減的沖減保存收益。
但當投資方通過(guò)長(cháng)期股權投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時(shí)，由于采用權益法核算，因此需要根據取得被投資方相應股權份額對長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)作出調整。按照新投資準則的規定，初始投資本錢(qián)大于取得投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，實(shí)際上是購買(mǎi)的與被投資方股權份額相應的商譽(yù)。由于這部分商譽(yù)的存在無(wú)法和企業(yè)自身區別開(kāi)來(lái)，不具有可辨認性，不滿(mǎn)足資產(chǎn)確認條件，因此不予確認。這樣，初始投資本錢(qián)就包含了購買(mǎi)的商譽(yù)，且不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，保存到處置為止。初始投資本錢(qián)小于取得投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是已實(shí)現的交易中被投資方作出的讓步，計進(jìn)當期的營(yíng)業(yè)外收進(jìn)，調增長(cháng)期股權投資的初始投資本錢(qián)。
例2，A公司以一項機器設備對B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項機器設備的原值是200萬(wàn)元，在交換日的累計折舊為60萬(wàn)元，公允價(jià)值為150萬(wàn)元。A公司在合并中支付評估費等相關(guān)用度為30萬(wàn)元。B公司在交換日的所有者權益的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)元。
首先，A公司應以支付的機器設備的公允價(jià)值加相關(guān)稅費180萬(wàn)元作為長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)。機器設備的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額10萬(wàn)元計進(jìn)營(yíng)業(yè)外收進(jìn)。做分錄借：長(cháng)期股權投資180萬(wàn)元，累計折舊60萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn)200萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收進(jìn)10萬(wàn)元。
其次，做進(jìn)一步判定，將初始投資本錢(qián)180萬(wàn)元和取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額160萬(wàn)元進(jìn)行比較，差額20萬(wàn)元不予確認，也就不用做調整分錄。假設B公司在交換日的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，則需要將初始投資本錢(qián)180萬(wàn)元和取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額200萬(wàn)元之間的差額確以為營(yíng)業(yè)外收進(jìn)。做調整分錄：借：長(cháng)期股權投資20萬(wàn)元；貸：營(yíng)業(yè)外收進(jìn) 20萬(wàn)元。此時(shí)可將兩步的分錄結合為：借：長(cháng)期股權投資200萬(wàn)元，累計折舊60萬(wàn)元；貸：固定資產(chǎn) 200萬(wàn)元，銀行存款30萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收進(jìn)30萬(wàn)元。
綜上所述，長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)的會(huì )計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據投資方對被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資四種類(lèi)型。對這四種類(lèi)型的投資本錢(qián)可以總結如下：
第一，對前三種，一般應以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為基礎來(lái)終極確認初始投資本錢(qián)。對同一控制下合并形成的長(cháng)期股權投資，計價(jià)基礎為賬面價(jià)值。
第二，對第四種類(lèi)型，直接以支付對價(jià)的公允價(jià)值為基礎來(lái)確認初始投資本錢(qián)。但有一點(diǎn)特殊，根據新投資準則規定，對投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的長(cháng)期股權投資采用本錢(qián)法核算，其初始投資本錢(qián)是以支付對價(jià)的公允價(jià)值為基礎確認。這是由于母公司還要編制合并報表，編表時(shí)需要采用權益法，為了簡(jiǎn)化母公司的工作量，才要求母公司采用本錢(qián)法。而其中合并形成的長(cháng)期股權投資仍遵從第一條，由于在合并日就需要編制合并報表�！�
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