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非合并形成的長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異分析論文
非合并形成的長(cháng)期股權投資,按照《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定進(jìn)行會(huì )計處理所確定的長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值與按照稅法規定確認的長(cháng)期股權投資計稅基礎有較大差異,本文欲就此進(jìn)行分析。
一、投資時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定,除企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資以外,以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(cháng)期股權投資,應當以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本,非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入當期損益。如果企業(yè)采用權益法進(jìn)行核算,長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本;長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應當計入當期損益,同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
《關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)118號文)規定,企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規定計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。
對比會(huì )計與稅法的規定可以看出:如果長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,長(cháng)期股權投資的投資成本與計稅基礎相同,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,長(cháng)期股權投資的投資成本大于計稅基礎,從而產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。
例1:(1)長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:
2007年1月甲公司以一批機器設備對乙公司進(jìn)行長(cháng)期股權投資,機器設備的原值為1300萬(wàn)元,已提折舊為500萬(wàn)元,公允價(jià)值為1000萬(wàn)元,甲公司占乙公司股權的30%,乙公司凈資產(chǎn)為2600萬(wàn)元。編制的會(huì )計分錄為:
借:固定資產(chǎn)清理 8000 000
累計折舊 5000 000
貸:固定資產(chǎn) 13000 000
借:長(cháng)期股權投資——投資成本 10000 000
貸:固定資產(chǎn)清理 8000 000
營(yíng)業(yè)外收入 2000 000
由于長(cháng)期股權投資的初始投資成本1000萬(wàn)元大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780(2600×30%)萬(wàn)元,所以不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本。而按118號文規定,該項長(cháng)期股權投資的計稅基礎也是1000萬(wàn)元,該項業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(2)長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:
假設上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬(wàn)元,其他條件不變。編制的會(huì )計分錄為:
借:固定資產(chǎn)清理 8000 000
累計折舊 5000 000
貸:固定資產(chǎn) 13000 000
借:長(cháng)期股權投資——投資成本 10000 000
貸:固定資產(chǎn)清理 8000 000
營(yíng)業(yè)外收入 2000 000
由于長(cháng)期股權投資的初始投資成本1000萬(wàn)元小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050(3500×30%)萬(wàn)元,所以調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
借:長(cháng)期股權投資——投資成本 500 000
貸: 營(yíng)業(yè)外收入 500 000
而按118號文規定,該項長(cháng)期股權投資計稅基礎是1000萬(wàn)元。長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元大于其計稅基礎1000萬(wàn)元,從而產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。
二、投資期間形成的暫時(shí)性差異 (一)確認投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定,投資企業(yè)取得長(cháng)期股權投資后,應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。但是,按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權轉讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補充通知》(國稅函[2004]390號文)的規定,投資企業(yè)應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得。也就是說(shuō),權益法下確認的投資收益,屬于投資轉讓所得,在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí),按390號文規定應確認為應稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損,投資企業(yè)也不得沖減應稅所得,在未來(lái)處置時(shí)視為投資成本。
由于長(cháng)期股權投資的計稅基礎不變,長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值調增或調減,分別產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。
(二)資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定,投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng),應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值并計入所有者權益。但按照稅法的規定,視為股權轉讓所得,在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí),確認為應稅所得。
由于長(cháng)期股權投資的計稅基礎不變,長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值調增,從而產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。
(三)收到現金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定,投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分,相應減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。按稅法規定,長(cháng)期股權投資的計稅基礎不變。但是,投資企業(yè)收到的現金股利屬于已確認的投資收益的返還,應視為前述確認投資收益形成的應納稅暫時(shí)性差異的轉回。
(四)計提長(cháng)期股權投資減值準備時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定,企業(yè)計提長(cháng)期股權投資減值準備,一方面沖減投資收益,另一方面沖減長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值,而按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于執行<企業(yè)會(huì )計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)第三條規定,企業(yè)已提取的長(cháng)期股權投資減值準備,不屬于投資損失,不得沖減
應稅所得。然而,按照390號文的規定,如果有關(guān)準備在申報納稅時(shí)已調增應稅所得,轉讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的相關(guān)準備應允許做相反的納稅調整。因此,該項差異應屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年實(shí)現凈利潤200萬(wàn)元,宣告分配現金股利50萬(wàn)元,雙方所得稅稅率一致。
甲公司應確認投資收益60(200×30%)萬(wàn)元,確認應收股利15(50×30%)萬(wàn)元。編制的會(huì )計分錄為:
借:長(cháng)期股權投資——損益調整 600 000
貸: 投資收益 600 000
借:應收股利 150 000
貸:長(cháng)期股權投資——損益調整 150 000
長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為1045(1000+60-15)萬(wàn)元,而計稅基礎為1000萬(wàn)元,產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元。
(2)承例1(2)。假定乙公司2007年實(shí)現凈利潤200萬(wàn)元,宣告分配現金股利50萬(wàn)元,雙方所得稅稅率一致。甲公司長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為1095(1050+60-15)萬(wàn)元,而計稅基礎為1000萬(wàn)元,期末應納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元(其中投資成本調增產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元,損益調整調增產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元)。
例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年凈利潤為0,該項投資減值80萬(wàn)元。會(huì )計分錄為:
借:資產(chǎn)減值損失 ? 800 000
貸:長(cháng)期股權投資減值準備 800 000
長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為965(1045-80)萬(wàn)元,而計稅基礎為1000萬(wàn)元。此時(shí)2007年末的應納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元轉回,同時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35(1000-965)萬(wàn)元。
(2)承例2(2)。假定乙公司2008年凈利潤為0,該項投資減值80萬(wàn)元。
長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為1015(1095-80)萬(wàn)元,而計稅基礎為1000萬(wàn)元。2008年末的應納稅暫時(shí)性差異為15(1015-1000)萬(wàn)元(2007年末的應納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元轉回80萬(wàn)元)。
三、長(cháng)期股權投資處置時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定,處置長(cháng)期股權投資,其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,應當計入當期損益。而按照390號文的規定,投資企業(yè)已確認但尚未收到股利的收益(即長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值中的損益調整明細科目余額)應視為投資轉讓所得繳納所得稅。在這種情況下,該項投資形成的所有暫時(shí)性差異應全部轉回。
例4(1)承例3(1)。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓,收取價(jià)款960萬(wàn)元。會(huì )計分錄為:
借:長(cháng)期股權投資減值準備 800 000
銀行存款 9600 000
投資收益 50 000
貸:長(cháng)期股權投資——投資成本 10000 000
——損益調整 450 000
長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為0(965+80-1000-45),計稅基礎也為0。2008年末的可抵扣暫時(shí)性差異35萬(wàn)元轉回。
(2)承例3(2)。假定甲公司與2009年將該項投資全部轉讓,收取價(jià)款960萬(wàn)元。會(huì )計分錄為:
借:長(cháng)期股權投資減值準備 800 000
銀行存款 9600 000
投資收益 550 000
貸:長(cháng)期股權投資——投資成本 10500 000
——損益調整 450 000
長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為0(1015+80-1050-45),計稅基礎也為0。2008年末的應納稅暫時(shí)性差異15萬(wàn)元轉回。
各年的暫時(shí)性差異如表所示:
(1)長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:
表1 單位:萬(wàn)元
年份 賬面價(jià)值 計稅基礎 暫時(shí)性差異
應納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末 1045 1000 45 0
2008年末 965 1000 0 35
2009年末 0 0 0 0
(2)長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:
表2 單位:萬(wàn)元
年份 賬面價(jià)值 計稅基礎 暫時(shí)性差異
應納稅暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末 1095 1000 95 0
2008年末 1015 1000 15 0
2009年末 0 0 0 0
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