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　　第七章 審計證據與審計工作底稿

 一、 審計證據

　　審計證據是指注冊會(huì )計師為了得出審計結論、形成審計意見(jiàn)而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據的會(huì )計記錄中含有的信息和其他信息。

　�。ㄒ唬� 審計證據類(lèi)別

　　1、財務(wù)報表依據的會(huì )計記錄中含有的信息

　　財務(wù)報表依據的會(huì )計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披 露的手工計算表和電子數據表。

　　2、可用作審計證據的其他信息

　�。�1）注冊會(huì )計師從被審計單位內部或外部獲取的會(huì )計記錄以外的信息，如被審計單位會(huì )議記錄、內部控制手冊、詢(xún)證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；

　�。�2）通過(guò)詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過(guò)檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；

　�。�3）自身編制或獲取的可以通過(guò)合理推斷得出結論的信息，如注冊會(huì )計師編制的各種計算表、分析表等

　�。ǘ�）審計證據的特征

　　1．審計證據的充分性

　　審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量，主要與注冊會(huì )計師確定的樣本量有關(guān)。

　　2．審計證據的適當性

　　審計證據的適當性是對審計證據質(zhì)量的衡量，即審計證據在支持各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報（包括披露）的相關(guān)認定，或發(fā)現其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。其中，

　�。�1）在確定審計證據的相關(guān)性時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮：?

　�、偬囟ǖ膶徲嫵绦蚩赡苤粸槟承┱J定提供相關(guān)的審計證據，而與其他認定無(wú)關(guān)。

　�、卺槍ν�一項認定可以從不同來(lái)源獲取審計證據或獲取不同性質(zhì)的審計證據。

　�、壑慌c特定認定相關(guān)的審計證據并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據。

　�。�2）注冊會(huì )計師在判斷審計證據的可靠性時(shí)，通常會(huì )考慮下列原則：

　�、購耐獠开毩�來(lái)源獲取的審計證據比從其他來(lái)源獲取的審計證據更可靠。

　�、趦炔靠刂朴行�時(shí)內部生成的審計證據比內部控制薄弱時(shí)內部生成的審計證據更可靠。

　�、壑苯荧@取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。

　�、芤晕募�、記錄形式（無(wú)論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。

　�、輳脑�件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。

　　3．充分性與適當性的關(guān)系

　　注冊會(huì )計師需要獲取的審計證據的數量也受審計證據質(zhì)量的影響。審計證據質(zhì)量越高，需要的審計證據可能越少。但如果審計證據的質(zhì)量存在缺陷，注冊會(huì )計師僅靠獲取更多的審計證據可能無(wú)法彌補其質(zhì)量上的缺陷。

　　4．評價(jià)充分性和適當性時(shí)的特殊考慮

　�。�1）對文件記錄真偽的考慮

　�、賹徲嫻ぷ魍ǔ２簧婕拌b定文件記錄的真偽，注冊會(huì )計師也不是鑒定文件記錄真偽的專(zhuān)家，但應當考慮用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成與維護相關(guān)的控制的有效性。

　�、谌绻�在審計過(guò)程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊會(huì )計師應當作出進(jìn)一步調查，包括直接向第三方詢(xún)證，或考慮利用專(zhuān)家的工作以評價(jià)文件記錄的真偽。（職業(yè)謹慎態(tài)度要求）

　�。�2）使用被審計單位生成信息的考慮

　　如果在實(shí)施審計程序時(shí)使用被審計單位生成的信息，注冊會(huì )計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據

　�。�3）證據相互矛盾的考慮

　　如果從不同來(lái)源獲取的審計證據或獲取的不同性質(zhì)的審計證據不一致，表明某項審計證據不可靠，注冊會(huì )計師應當追加必要的審計程序

　�。�4）獲取審計證據時(shí)對成本的考慮

　　注冊會(huì )計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應以獲取審計證據的困難和成本為由減少不可替代的審計程序。

　�。ㄈ�）獲取審計證據的總體程序

　　1．風(fēng)險評估程序

　　注冊會(huì )計師應當實(shí)施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎。

　　2．控制測試

　　注冊會(huì )計師在下列情況下應當進(jìn)行控制測試：

　�。�1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)，預期控制的運行是有效的，注冊會(huì )計師應當實(shí)施控制測試以支持結果

　�。�2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當的審計證據，注冊會(huì )計師應當實(shí)施控制測試，以獲取內部控制有效性的審計證據

　　3．實(shí)質(zhì)性程序

　�。�1）注冊會(huì )計師應當針對評估的重大錯報風(fēng)險設計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現認定層次的重大錯報。

　�。�2）注冊會(huì )計師對重大錯報是一種判斷，可能無(wú)法充分識別所有重大錯報風(fēng)險，并且由于內部控制存在固有局限性，無(wú)論對重大錯報風(fēng)險評估結果如何，注冊會(huì )計師都應當針對所有重大的各類(lèi)交易賬戶(hù)余額、列報實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　�。ㄋ模┇@取審計證據的具體程序

　　1、檢查記錄或文件：是指注冊會(huì )計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或者其他介質(zhì)形式存在的記錄或者文件進(jìn)行審查。

　　2、檢查有形資產(chǎn)：指注冊會(huì )計師對資產(chǎn)實(shí)物進(jìn)行的審查。

　　3、觀(guān)察：指注冊會(huì )計師查相關(guān)人員正在從事的活動(dòng)或執行的程序。

　　4、詢(xún)問(wèn)：指注冊會(huì )計師以書(shū)面的形或口頭的方式向被審計單位內部或者外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復進(jìn)行評價(jià)的過(guò)程。

　　5、函證：注冊會(huì )計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的額項目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方的對有關(guān)信息和現存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計證據的過(guò)程。

　　6、重新計算：注冊會(huì )計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件的數據計算準確性進(jìn)行核對。

　　7、重新執行：注冊會(huì )計師以人工方式或者使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。

　　8、分析程序：指注冊會(huì )計師通過(guò)研究不同財務(wù)數據之間以及財務(wù)數據和非財務(wù)數據之間的內在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價(jià)。

　�。ㄎ澹┓治龀绦�

　　1．分析程序的概念

　　分析程序是指注冊會(huì )計師通過(guò)研究不同財務(wù)數據之間以及財務(wù)數據與非財務(wù)數據之間的內在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價(jià)。

　　2．注冊會(huì )計師實(shí)施分析程序的目的

　�。�1）用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境

　�。�2）當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序

　�。�3）在審計結束或臨近結束時(shí)對財務(wù)報表進(jìn)行總體復核

　　用作風(fēng)險評估程序的分析程序

　　1．注冊會(huì )計師在實(shí)施風(fēng)險評估程序時(shí)，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。

　　2．在風(fēng)險評估程序中的具體運用

　�。�1）注冊會(huì )計師可以將分析程序與詢(xún)問(wèn)、檢查和觀(guān)察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認定層次的重大錯報風(fēng)險。

　�。�2）在運用分析程序時(shí)，注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶(hù)余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個(gè)合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較。

　�。�3）如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會(huì )計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無(wú)法提出合理的解釋?zhuān)�或者無(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據，注冊會(huì )計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

　�。�4）注冊會(huì )計師無(wú)需在了解被審計單位及其環(huán)境的每—方面都實(shí)施分析程序。

　　3．風(fēng)險評估過(guò)程中運用的分析程序的特點(diǎn)

　　風(fēng)險評估程序中運用的分析程序主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化，因此有以下特點(diǎn)：

　�。�1）所使用的數據匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶(hù)余額及其相互之間的關(guān)系；

　�。�2）所使用的分析程序通常包括對賬戶(hù)余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。

　�。�3）在風(fēng)險評估過(guò)程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

　　用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序

　　1．總體要求

　　注冊會(huì )計師應當針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時(shí)，注冊會(huì )計師可以考慮單獨或結合細節測試，運用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細節測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數據之間具有穩定的預期關(guān)系，注冊會(huì )計師可以單獨使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當的審計證據。

　　2．實(shí)質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個(gè)步驟：

　　(1)識別需要運用分析程序的賬戶(hù)余額或交易；

　　(2)確定期望值；

　　(3)確定可接受的差異額；

　�。�4）識別需要進(jìn)一步調查的差異；

　　(5)調直異常數據關(guān)系；

　　(6)評估分析程序的結果。

　　3．在確定實(shí)質(zhì)性分析程序對特定認定的適用性時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列因素：

　　(1）評估的重大錯報風(fēng)險。鑒于實(shí)質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會(huì )計師應當越謹慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(2)針對同一認定的細節測試。在對同一認定實(shí)施細節測試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當的。

　　4．在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數據是否可靠時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列因素：

　　(1)可獲得信息的來(lái)源。數據來(lái)源的客觀(guān)性或獨立性愈強，所獲取數據的可靠性將愈高；來(lái)源不同的數據相互印證時(shí)比單一來(lái)源的數據更可靠。

　　(2)可獲得信息的可比性。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數據必須具有可比性。

　　(3)可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性

　　(4)與信息編制相關(guān)的控制。

　　5．在評價(jià)作出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時(shí)，注冊會(huì )計師應當考慮下列主要因素：

　　(1)對實(shí)質(zhì)性分析程序的預期結果作出預測的準確性。

　　(2)信息可分解的程度。

　　(3)財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

　　6．已記錄金額與預期值之間可按受的差異額

　�。�1）在確定可接受的差異額時(shí)，注冊會(huì )計師應當主要考慮各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報及相關(guān)認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越��；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

　�。�2）注冊會(huì )計師可以通過(guò)降低可接受的差異額應對重大錯報風(fēng)險的增加�？山邮艿牟町愵~愈低，注冊會(huì )計師需要收集愈多審計證據，以盡可能發(fā)現財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。

　　用于總體復核的分析程序

　　1．總體要求

　　注冊會(huì )計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。

　　2．總體復核階段分析程序的特點(diǎn)

　　在總體復核階段實(shí)施的分析程序主要在于強調并解釋財務(wù)報表項目自上個(gè)會(huì )計期間以來(lái)發(fā)生的重大變化，以證實(shí)財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會(huì )計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致、與注冊會(huì )計師取得的審計證據一致。

　　3．再評估重大錯報風(fēng)險

　　在運用分析程序進(jìn)行總體復核時(shí)，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會(huì )計師應當重新考慮對全部或部分各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當，并在此基礎上重新評價(jià)之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　二、 審計工作底稿

　�。ㄒ唬�審計工作底稿的含義

　　審計工作底稿是指注冊會(huì )計師對制定的審計計劃、實(shí)施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過(guò)程，也反映整個(gè)審計過(guò)程。

　�。ǘ�）編制審計工作底稿的目的

　　1、提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎；

　　2、提供證據，證明其按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。

　�。ㄈ�）審計工作底稿的控制程序

　�。�1）安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密；

　�。�2）保證審計工作底稿的完整性；

　�。�3）便于對審計工作底稿的使用和檢索；

　�。�4）按照規定的期限保存審計工作底稿。

　�。ㄋ模┐_定審計工作底稿的格式、內容和范圍時(shí)考慮的因素：

　�。�1）實(shí)施審計程序的性質(zhì)

　�。�2）已識別的重大錯報風(fēng)險

　�。�3）在執行審計工作和評價(jià)審計結果時(shí)需要做出判斷的范圍

　�。�4）已獲取審計證據的重要程度

　�。�5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍

　�。�6）當從已執行審計工作或獲取審計證據的記錄中不易確定結論或結論的基礎時(shí)，記錄結論或結論基礎的必要性。

　�。�7）使用的審計方法和工具

　�。ㄎ澹�審計工作底稿的十大要素

　�。�1）被審計單位名稱(chēng)；

　�。�2）審計項目名稱(chēng)；

　�。�3）審計項目時(shí)點(diǎn)或期間；

　�。�4）審計過(guò)程記錄；

　�。�5）審計結論；

　�。�6）審計標識及其說(shuō)明；

　�。�7）索引號及編號；

　�。�8）編制者姓名及編制日期；

　�。�9）復核者姓名及復核日期；

　�。�10）其他應說(shuō)明事項。

　�。�六）?審計工作底稿的歸檔

　　1.?審計工作底稿歸檔的期限

　　審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內。如果注冊會(huì )計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的六十天內。

　　2.?審計工作底稿歸檔的性質(zhì)

　　如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動(dòng)屬于事務(wù)性的，注冊會(huì )計師可以作出變動(dòng)：

　　(1）刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；

　　(2)對審計工作底稿進(jìn)行分類(lèi)、整理和交叉索引；

　　(3)對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；

　　(4)記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見(jiàn)的審計證據。

　　3.?審計工作底稿歸檔后的變動(dòng)

　　(1)修改或增加審計工作底稿時(shí)的記錄要求

　　在完成最終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現有必要修改現有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無(wú)論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會(huì )計師均應當記錄下列事項:

　�、傩薷幕蛟黾訉徲嫻ぷ鞯赘宓臅r(shí)間和人員，以及復核的時(shí)間和人員；

　�、谛薷幕蛟黾訉徲嫻ぷ鞯赘宓木唧w理由；

　�、坌薷幕蛟黾訉徲嫻ぷ鞯赘鍖�審計結論產(chǎn)生的影響。

　　(2)?不得在規定的保存期屆滿(mǎn)前刪除或廢棄審計工作底稿

　　在完成最終審計檔案的歸整工作后，注冊會(huì )計師不得在規定的保存期屆滿(mǎn)前刪除或廢棄審計工作底稿。

　　4.?審計工作底稿的保存期限

　　會(huì )計師事務(wù)所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。如果注冊會(huì )計師未能成審計業(yè)務(wù)，會(huì )計師事務(wù)所應當自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存十年。

　　5、審計報告日后對審計底稿的變動(dòng)

　　在審計報告日后，如果發(fā)現例外情況要求注冊會(huì )計師實(shí)施新的或者追加的審計程序，或導致注冊會(huì )計師得出新的結論，注冊會(huì )計師應當記錄：

　�。�1）遇到的例外情況

　�。�2）實(shí)施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據以及得出的結論

　�。�3）對審計工作底稿做出變動(dòng)及其復核的時(shí)間和人員

　　發(fā)現例外情況對審計工作底稿做出的變動(dòng)可能會(huì )發(fā)生在歸整工作結束前。在這種情況下，無(wú)論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內容均構成了原審計報告的支持性證據。

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