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對人力資源會(huì )計計量方法的探討
進(jìn)入知識經(jīng)濟時(shí)代，人作為一種資源越來(lái)越受到重視，人力資源會(huì )計的重要性也突兀而出。國內外學(xué)者普遍認為人力資源會(huì )計至今尚未得到廣泛應用的“癥結”在于“人力資源計量的困難”。本文通過(guò)對人力資源會(huì )計的計量方法的概述，分析了目前人力資源計量困難的原因，并提出應該針對不同類(lèi)的人力資源采納不同計量模型。
人力資源會(huì )計是計量人力資源，提供人力資源信息的一種會(huì )計程序和方法，是會(huì )計的一個(gè)新領(lǐng)域，產(chǎn)生于本世紀60年代，是在“人力資本中心觀(guān)”基礎上建立起來(lái)的。從它的產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程來(lái)看，并沒(méi)有像其他會(huì )計那樣，一經(jīng)出現便迅速推而廣之，直到今天也沒(méi)有得到普遍應用，其原因是不便計量。盡管如此，但人們并未停止對它的探索，本文的目的也在于此。
一、人力資源會(huì )計的計量方法
“零星算之為計，總合算之為會(huì )”，因此，會(huì )計的過(guò)程在于計量。而會(huì )計計量又主要是通過(guò)把數額分配于具體事項，以一定的數量關(guān)系來(lái)反映物品或事項的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系，然后通過(guò)一定的再現體(比如財務(wù)報表和財務(wù)信息)來(lái)再現客體(比如財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果)的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系。所以會(huì )計計量對于會(huì )計來(lái)說(shuō)具有特別重要的意義。對于人力資源劃歸資產(chǎn)的范圍的不同理解，目前人力資源會(huì )計在計量人力資產(chǎn)的方法上出現兩種典型代表：一是人力資源成本會(huì )計，二是人力資源價(jià)值會(huì )計。下面對這兩個(gè)分支分別加以介紹。
(一)人力資源成本會(huì )計
人力資源成本會(huì )計是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價(jià)值，同時(shí)將人力資產(chǎn)成本價(jià)值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷(xiāo)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷(xiāo)價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng )造的收益或帶來(lái)的損失。
會(huì )計實(shí)體為了取得、維持和開(kāi)發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，主要包括以下三個(gè)部分：(1)取得人力資源支出。指會(huì )計實(shí)體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出，具體包括：招工支出，指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費用;選拔支出，指從應招人員中挑選理想員工過(guò)程中發(fā)生的各項費用等;定崗支出，將錄用的職工安排到適當的工作崗位所發(fā)生的各項一次性的支出。(2)維護人力資源支出，指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動(dòng)保健支出，醫療保健支出、社會(huì )保險支出、人事管理部門(mén)的支出。(3)開(kāi)發(fā)人力資源支出，指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出，包括上崗前培訓支出，是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能，適應特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項支出;在職培訓支出，是指職工達到熟練程度以前發(fā)生的各項支出;脫產(chǎn)培訓支出，是指脫產(chǎn)學(xué)習，以提高員工素質(zhì)，使之能適應新工作的要求而發(fā)生的支出。
上述的各項支出，并非要全部計入人力資源的成本予以資本化的，只有那些受益期超過(guò)一年以上的費用才能予以資本化。一般說(shuō)來(lái)，我們通常將人力資源取得支出和開(kāi)發(fā)支出予以資本化，而維護支出則按照傳統財務(wù)會(huì )計的做法計入當期損益，但對數額較大的一次性維護支出，也可計入待攤費用，分期計入損益。
盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出子以資本化即可，但是實(shí)務(wù)中依據計價(jià)標準的不同，又可分為三類(lèi)，歷史成本法、重置成本法和機會(huì )成本法。
(二)人力資源價(jià)值會(huì )計
人力資源價(jià)值會(huì )計是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的預期總價(jià)值為基礎計量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟價(jià)值，將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對其投資的各種支出作為累計攤銷(xiāo)價(jià)值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時(shí)將兩者相抵，余額就是企業(yè)對該人力資產(chǎn)預期價(jià)值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預期收益或損失處理。
人力資源價(jià)值會(huì )計有多種具體的計量方法。本文就這些方法作簡(jiǎn)單的介紹。
1.未來(lái)工資報酬折現法、該方法是將一個(gè)職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計將支付的報酬，按一定的折現率折成現值，作為人力資源價(jià)值。
2.調整的未來(lái)工資報酬折現法。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會(huì )存在差別，因而企業(yè)職工的未來(lái)工資報酬的現值應乘以一個(gè)效率系數。這個(gè)系數反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價(jià)值。其中的效率系數取決于在設定期間內以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率。
3.未來(lái)收益折現法。這是種計量人力資源群體價(jià)值的方法。該方法認為，人力資源價(jià)值在于其能提供未來(lái)收益，因此將企業(yè)各期未來(lái)收益折現，然后按人力資源投資占全部投資的比例，將企業(yè)未來(lái)收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng )造的剩余價(jià)值。
4.非購入商譽(yù)法，該法是將企業(yè)過(guò)去若干年的累計超過(guò)同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價(jià)值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價(jià)值。
二、人力資源會(huì )計計量的困難
隨著(zhù)知識經(jīng)濟的來(lái)臨，在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中，人力資源的價(jià)值比重越來(lái)越重要，使得一度沉寂的人力資源價(jià)值計量問(wèn)題再度呈現。但是，目前人力資源價(jià)值的計量困難重重。
(一)人力資源會(huì )計計量實(shí)施的障礙首先來(lái)自人的觀(guān)念。對非人力資源的計量，人們認為是理所當然的事情。如果要把人力資源確認為資產(chǎn)并對之計量，便認為是對人格的侮辱，人怎么能與物一樣論質(zhì)論價(jià)。人的價(jià)值似乎只可意會(huì )不可言傳，永遠只能反映在人的心目中。但是，隨著(zhù)社會(huì )的進(jìn)步，人們的觀(guān)念必將隨之改變，人們會(huì )與招聘單位主管對自己的工薪討價(jià)還價(jià)，不再羞于啟齒，希望在這之前的教育等投資能夠盡快地補償回來(lái)。企業(yè)也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn)，雙方無(wú)須羞羞答答。實(shí)質(zhì)上，確認人力資源為資產(chǎn)，并不是對人本身的論價(jià)，而是對其擁有的知識、對企業(yè)的貢獻大小的評價(jià)。人只是人力資源這項資產(chǎn)的載體，將人力資源確認為資產(chǎn)對它進(jìn)行計量，非但不是對人的侮辱，而恰恰是對人才、對知識的尊重。
為了在市場(chǎng)競爭機制下得以生存和發(fā)展，企業(yè)必須擁有高級管理人才、高科技人才和技術(shù)高超的生產(chǎn)工人。為了得到這些高素質(zhì)人才，企業(yè)必須加大對人力資源的投資，采用合理的計量方法，使人力資源的核算成為現實(shí)，而不是簡(jiǎn)單地予以費用化。
(二)目前的計量方法都帶有片面性，其計算結果都不能涵蓋人力資源價(jià)值的全部。以非購入商譽(yù)法為例。這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化的程序確認為人力資源價(jià)值的方法。它不僅沒(méi)有計算人力資源的交換價(jià)值，而且剩余價(jià)值也只計算了一部分。因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價(jià)值的一部分，不容忽視。此外，按照這種計算方法，當某企業(yè)的實(shí)際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時(shí)，該企業(yè)人力資源就沒(méi)有價(jià)值，顯然這是不合理的，這大大低估了人力資源的價(jià)值，違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟資源的原理。
(三)人力資源投入的產(chǎn)出效益不直接表現為實(shí)物的增加，而總是表現為人的健康、知識和技能的增加，只有當這些人力資源質(zhì)量存量投入到生產(chǎn)中，才能間接看到它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng )造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計量人力資源價(jià)值。
(四)單純的人力資源投入在任何時(shí)候都不能單獨形成生產(chǎn)能力，企業(yè)的效益是其人力資源和物質(zhì)資源綜合的結果。因此，很難把人力資源的價(jià)值與物質(zhì)資源的價(jià)值準確分開(kāi)。
(五)人力資源的載體是勞動(dòng)者，作為生產(chǎn)要素的勞動(dòng)者，其生產(chǎn)能力的變化和實(shí)物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣，人力資源的價(jià)值會(huì )因管理水平、個(gè)人努力、科技進(jìn)步、教育培養等出現增值、減值變動(dòng)。人力資源作為一種有價(jià)值的資產(chǎn)，是要給企業(yè)帶來(lái)現金流入的。但人力資源對企業(yè)所提供的未來(lái)利益無(wú)法確定，且無(wú)儲存價(jià)值，即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響，關(guān)鍵是必須且能夠對人力資源的增減量進(jìn)行計量。
三、計量模式設想
個(gè)人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱(chēng)分布，可將企業(yè)內的人力資本分為兩類(lèi)：一類(lèi)是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會(huì )平均的知識存量和一般能力水平。另一類(lèi)是經(jīng)營(yíng)管理型人力資本，即管理型人力資本(一般為企業(yè)內部的各類(lèi)管理人才)和企業(yè)家型人力資本(即在不確定性市場(chǎng)中，能夠構建新生產(chǎn)函數的人力資本)。
對兩類(lèi)不同質(zhì)的人力資源應采用不同的計量方式：
(一)生產(chǎn)型人力資源的計量
由于生產(chǎn)型人力資源就其接受教育的程度來(lái)看，這些人力資源一般是趨同的。一般認為，對于生產(chǎn)型的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀(guān)測的狀態(tài)，大致可以認為是一種公開(kāi)的信息，因此激勵約束對此類(lèi)人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡(jiǎn)單
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