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中級會(huì )計實(shí)務(wù)講義第二章
2008中級會(huì )計實(shí)務(wù)講義-第二章
第二章 存貨
一、本章內容概述
本章旨在闡述存貨的確認和計量，主要依據為《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》及其指南。應當注意，存貨內容雖然不太難，但具有較強的普遍性，其出題概率較大，特別容易出計算性單選題，屬于較為重要的一章。
本章考分一般在5分左右。涉及的試題類(lèi)型以客觀(guān)題為主，但2006年曾考過(guò)一道10分的計算分析題。2007年僅考了2分的小題，預計今年考大題的可能性仍然很小。
需要注意：本章內容往往會(huì )與長(cháng)期股權投資、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和資產(chǎn)減值等內容聯(lián)系在一起考綜合題。
二、本章重點(diǎn)難點(diǎn)概述
(一)本章重點(diǎn)
1.存貨的初始計量(取得成本的確定)
2.存貨可變現凈值的確定
3.存貨跌價(jià)準備的計提、轉回與結轉
(二)本章難點(diǎn)
1.用于生產(chǎn)產(chǎn)品的材料、自制半成品存貨可變現凈值的計算確定
2.委托外單位加工存貨的消費稅的會(huì )計處理
三、學(xué)習要求和目的
(一)學(xué)習要求
全面看書(shū)一遍，再對存貨期末計量，特別是材料存貨的期末計量、存貨跌價(jià)準備等重點(diǎn)內容，反復學(xué)習，徹底掌握。
(二)學(xué)習目的
涉及本章內容的客觀(guān)題和計算題均應當得滿(mǎn)分。如果在綜合題中涉及存貨的內容，力求不要因為存貨的內容沒(méi)有掌握而影響整個(gè)題目的解答。
四、歷年試題分析(僅限于新準則發(fā)布后)
年份
題型
題量
分數
考 點(diǎn)
2007
單選
1
1
委托加工半成品成本的計算
多選
判斷
1
1
商品流通企業(yè)存貨采購成本的確定
計算
綜合
合計
2
2
五、本章教材變化
與2007年教材相比，本章內容沒(méi)有太大變化，有一、兩個(gè)小地方有所刪減。
與舊準則相比，本章內容的變化主要體現在以下幾點(diǎn)：
(一)存貨發(fā)出計價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法。
(二)對于一些需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)等，其取得成本應當包括符合借款費用資本化條件的借款費用。
(三)商品流通企業(yè)在采購商品過(guò)程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據所購商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分攤。
(四)資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價(jià)準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。計提和轉回存貨跌價(jià)準備時(shí)均需通過(guò)“資產(chǎn)減值損失”科目。
2.1.1 存貨的概念和確認條件
下一知識點(diǎn)
Ⅰ、知識點(diǎn)講解
(一)存貨通常包括如下三類(lèi)有形資產(chǎn)：
1. 在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中以備出售的存貨，如庫存產(chǎn)成品等;
2. 最終出售但目前尚處于生產(chǎn)過(guò)程中的存貨，如在產(chǎn)品等;
3. 為生產(chǎn)供銷(xiāo)售的商品或提供勞務(wù)以備消耗的存貨，比如原材料等。
(二)某一資產(chǎn)項目，如果要確認為存貨，必須符合存貨的定義，并同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)確認條件：一是，該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);二是，該存貨的成本能夠可靠地計量。
簡(jiǎn)記為：存貨的確認應當符合“定義 + 兩個(gè)確認條件”。
(三)擁有存貨的所有權通常是存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的一個(gè)重要標志。也就是說(shuō)，只要企業(yè)已經(jīng)或仍然擁有存貨的所有權，無(wú)論存貨是否已經(jīng)運入或運離企業(yè)，均應當作為企業(yè)的存貨核算，如：在途物資、委托代銷(xiāo)商品等，仍屬于企業(yè)的存貨。
(四)存貨成本能夠可靠地計量必須以取得確鑿可靠的證據為依據，并且具有可驗證性。如果存貨成本不能可靠地計量，則不能確認為一項存貨。
(五)工程物資和特種儲備物資均不作為存貨核算。
Ⅱ、知識點(diǎn)練習
1.(單選題)下列各項資產(chǎn)中，不屬于存貨的為( )。
A.半成品
B.特種儲備物資
C.委托代銷(xiāo)商品
D.已購入6個(gè)月的商品
查看答案
【答案】B
【解析】特種儲備物資不是為生產(chǎn)產(chǎn)品而儲備的資產(chǎn)，屬于其他資產(chǎn)核算的范圍。
2.(多選題)下列項目中，屬于存貨的有( )。
A.生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物
B.庫存的工程用材料
C.購入的在途物資
D.委托代銷(xiāo)商品
查看答案
【答案】ACD
【解析】存貨范圍的確認，應以企業(yè)對存貨是否具有法定所有權為依據，故ACD屬于企業(yè)存貨。庫存的工程用材料其所有權雖然屬于企業(yè)，但屬于在建工程核算范圍，所以選項B錯誤。
3.(多選題)下列各項中，不能作為甲企業(yè)存貨核算的有( )。
A.向乙企業(yè)承諾的訂貨
B.擬購的原材料
C.驗收入庫的工程物資
D.尚未付款的在途材料
查看答案
【答案】ABC
【解析】向乙企業(yè)承諾的訂貨和擬購的原材料均不符合存貨的確認條件。驗收入庫的工程物資雖然具有存貨的某些特征，但并不作為存貨核算，而是作為長(cháng)期資產(chǎn)。
2.1.2 存貨的初始計量
上一知識點(diǎn)
Ⅰ、知識點(diǎn)講解
概括而言：企業(yè)所有的存貨，均應當按照成本進(jìn)行初始計量。也就是說(shuō)，存貨的初始計量就是要在企業(yè)取得存貨時(shí)確定存貨 的成本，以便會(huì )計上正確地按存貨成本入賬。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但具體而言：存貨的來(lái)源不同，其成本的構成也有所不同。以下分別介紹企業(yè)以外購、通過(guò)進(jìn)一步加工、通過(guò)提供勞務(wù)和其他等四種方式取得存貨的成本構成及確定方法。
(一)外購存貨成本的確定
1. 工業(yè)企業(yè)通常需要購買(mǎi)原材料等存貨，而外購存貨的成本應當等于其采購成本，具體包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。即：外購存貨的成本=買(mǎi)價(jià)+相關(guān)的采購費用。
2. 商品流通企業(yè)在采購商品過(guò)程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進(jìn)貨費用，應當計入存貨采購成本;也可以先進(jìn)行歸集，期末根據所購商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分攤，對于已售商品的進(jìn)貨費用，計入當期損益;對于未售商品的進(jìn)貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費用金額較小 的，可以在發(fā)生時(shí)直接計入當期損益。
在會(huì )計實(shí)務(wù)中，企業(yè)確定外購存貨成本時(shí)應當注意如下幾點(diǎn)：
(1)購買(mǎi)價(jià)款是指取得購貨發(fā)票上的總買(mǎi)價(jià)。
(2)增值稅是價(jià)外稅，如果能夠抵扣，就不需計入存貨成本(如一般納稅企業(yè));如果不能抵扣就應當計入存貨成本(如小企業(yè))。
(3)消費稅是價(jià)內稅，如果企業(yè)購進(jìn)的存貨為應稅消費品，則應稅消費品的買(mǎi)價(jià)中已經(jīng)包含了消費稅在內，不必從買(mǎi)價(jià)中扣除。若有資源稅，與消費稅的處理相同。
(4)外購存貨若有關(guān)稅(以人民幣計價(jià))，應計入存貨采購成本。
(5)其他可歸屬于存貨采購成本的費用，如采購過(guò)程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理?yè)p耗、入庫前的挑選整理費等。注意：運輸途中的合理?yè)p耗本來(lái)已包含在存貨買(mǎi)價(jià)之中，只要不將其從買(mǎi)價(jià)中單獨扣除，就說(shuō)明將其計入了存貨成本。
(6)企業(yè)在存貨采購過(guò)程中發(fā)生的存貨毀損、短缺等，不能計入存貨成本，而是應當區分如下不同情況分別進(jìn)行處理：
1)屬于供應單位、運輸部門(mén)等應當賠償的，企業(yè)應沖減存貨采購成本。通常根據應收的賠償金額作：
借：其他應收款 (應從有關(guān)部門(mén)收取的賠償款)
貸：原材料 (應從有關(guān)部門(mén)收取的賠償款)
2)屬于意外災害造成的損失和尚待查明原因的途中非合理?yè)p耗，不得增加存貨采購成本，而是應當先計入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后再作處理。注意：損耗與毀損、短缺的程度有所不同，損耗應當區分合理與不合理。即企業(yè)應根據損失或短缺金額作：
借：待處理財產(chǎn)損溢 (損失或短缺金額)
貸：原材料等科目 (損失或短缺金額)
* 在此，僅以企業(yè)外購原材料為例說(shuō)明外購存貨的核算(假定按實(shí)際成本核算)。
外購原材料的核算一般包括以下四種情況(注意以材料按實(shí)際成本進(jìn)行日常核算為例)：
1.單料同到。核算特點(diǎn)主要為：不通過(guò)“在途物資”科目。
2.單先到，料后到。核算特點(diǎn)主要為：通過(guò)“在途物資”科目，先后在不同時(shí)間作兩筆分錄。
3.料先到，單后到。核算特點(diǎn)主要為：料到時(shí)先不作處理，到月末時(shí)如果結算單據仍未到達，應在月末估價(jià)入賬，下月初再以紅字沖回，直到結算單據到達時(shí)再按正常程序(即單料同到的程序)入賬。其中，月末估價(jià)入賬的分錄為：
借：原材料(暫估價(jià)值)
貸：應付賬款(暫估價(jià)值)
注意：月末估價(jià)入賬的分錄系一借一貸的簡(jiǎn)單分錄，千萬(wàn)不能估計增值稅。
應當說(shuō)明：存貨暫估價(jià)值并不一定等于存貨實(shí)際成本。暫估價(jià)值雖然不完全準確，但月末估價(jià)入賬能夠在一定程度上避免賬實(shí)不一致，并能有利于加強存貨的管理，使財務(wù)報表反映的存貨信息更加客觀(guān)。
4.采用預付貨款方式購買(mǎi)材料。核算特點(diǎn)主要為：從預付款到材料入庫再到結清貨款尾數，應全過(guò)程使用“預付賬款”科目核算。當然，如果企業(yè)預付貨款較少，也可以不設置“預付賬款”科目，而在全過(guò)程中采用“應付賬款”科目核算。
企業(yè)以預付貨款方式購買(mǎi)原材料的主要賬務(wù)處理程序如下：
(1)以銀行存款預付款項時(shí)：
借：預付賬款 (實(shí)際支付額)
貸：銀行存款 (實(shí)際支付額)
(2)收到材料并驗收入庫時(shí)：
借：原材料 (買(mǎi)價(jià))
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額) (買(mǎi)價(jià)×17%)
貸：預付賬款 (買(mǎi)價(jià)+進(jìn)項稅額)
(3)若“買(mǎi)價(jià)+進(jìn)項稅額”大于當初的預付款，說(shuō)明企業(yè)應當補付尾款，實(shí)際補付時(shí)：
借：預付賬款 (補付尾款額)
貸：銀行存款(補付尾款額)
若“買(mǎi)價(jià)+進(jìn)項稅額”小于當初的預付款，說(shuō)明企業(yè)應當退出尾款，實(shí)際退出時(shí)：
借：銀行存款(退出尾款額)
貸：預付賬款 (退出尾款額)
* 【例2-1】甲企業(yè)為一般納稅企業(yè)，按實(shí)際成本對
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