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可供出售權益投資減值轉回的會(huì )計處理
導讀：本文通過(guò)案例，結合新修訂的《企業(yè)會(huì )計準則》，講解了可供出售權益投資在初始計量、公允價(jià)值變動(dòng)等方面所涉及的會(huì )計處理問(wèn)題。
可供出售金融資產(chǎn)可分為可供出售債務(wù)投資和可供出售權益投資，其會(huì )計處理較為特別，相應的其遞延所得稅的處理也獨樹(shù)一幟。本文以可供出售權益投資為例，并結合2014年7月新修訂的《企業(yè)會(huì )計準則》，分析其在初始計量、公允價(jià)值變動(dòng)、發(fā)生資產(chǎn)減值及轉回時(shí)的所得稅會(huì )計處理。
可供出售金融資產(chǎn)會(huì )計處理的基本要點(diǎn)
1.取得投資時(shí)，支付的交易費用計入投資成本。
2.按公允價(jià)值進(jìn)行后續計量。
3.公允價(jià)值變動(dòng)計入其他綜合收益。
4.若發(fā)生了減值，應計提減值損失�？晒┏鍪蹅鶆�(wù)投資和可供出售權益投資減值損失都計入資產(chǎn)減值損失，可謂“失之東隅”。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：其他綜合收益（借記或貸記）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
可供出售債務(wù)投資和可供出售權益投資不同分析
1.對象不同。前者主要是債券投資，后者主要是股票投資。
2.期末投資收益的確認不同。前者應按實(shí)際利率法確認利息收入，后者按應享有的現金股利確認投資收益。
3.減值轉回的處理不同。前者的減值通過(guò)損益轉回，后者的減值通過(guò)權益轉回。這是因為，雖然二者都是以公允價(jià)值為計量屬性對其進(jìn)行后續計量的，但債務(wù)工具的波動(dòng)受人為操縱的可能性較小，而股票等權益工具的價(jià)格波動(dòng)比較頻繁或者額度較大，準則為防止企業(yè)股票虛假的減值調節利潤，限制企業(yè)利用其波動(dòng)人為操縱而作此規定。即可供出售債務(wù)投資轉回減值分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
可供出售權益投資轉回減值分錄為：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：其他綜合收益
即可供出售債務(wù)投資減值計入資產(chǎn)減值損失，轉回時(shí)仍通過(guò)資產(chǎn)減值損失，謂之：失之東隅，收之東隅；可供出售權益投資減值計入資產(chǎn)減值損失，轉回則通過(guò)其他綜合收益，謂之：失之東隅，收之桑榆。
4.可供出售外幣債務(wù)工具因匯率變動(dòng)引起的匯兌差額計入當期損益，可供出售外幣權益工具因匯率變動(dòng)引起的匯兌差額計入所有者權益。
案例
2014年12月1日，A公司從證券市場(chǎng)上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項100萬(wàn)元（含相關(guān)稅費5萬(wàn)元)。2014年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為95萬(wàn)元。2015年3月31日，其公允價(jià)值為40萬(wàn)元，而且還會(huì )下跌。2015年底宏觀(guān)經(jīng)濟形勢好轉，2015年12月31日，其公允價(jià)值為90萬(wàn)元。
其他資料：A公司為上市金融企業(yè)，2014年至2015年期間有關(guān)投資如下：A公司對可供出售金融資產(chǎn)計提減值的政策是：價(jià)格下跌持續時(shí)間在一年以上或價(jià)格下跌至成本的50%，A公司適用的所得稅稅率為25%，本案例除上述差異外，A公司2014年至2015年未發(fā)生其他納稅調整事項，2014年遞延所得稅資產(chǎn)和負債無(wú)期初余額，假定A公司在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅影響。稅法規定，企業(yè)持有的股票等金融資產(chǎn)以取得成本作為計稅基礎。
會(huì )計分錄如下：
�。�1）2014年12月1日
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 100
貸:銀行存款 100
�。�2）2014年12月31日
借:其他綜合收益 5
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 5
持有B公司的股票在2014年12月31日的計稅基礎為其取得時(shí)成本100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為95萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)5×25%＝1.25（萬(wàn)元）。確認遞延所得稅相關(guān)的會(huì )計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25
貸：其他綜合收益 1.25
�。�3）2015年3月31日，持有的B公司的股票應確認的減值損失金額：100－40＝60（萬(wàn)元），購買(mǎi)的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計入所有者權益中的其他綜合收益（無(wú)論借方或貸方余額），應當予以轉出，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）
借:資產(chǎn)減值損失 60
貸:其他綜合收益 5
可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 55
持有B公司股票在2015年3月31日的計稅基礎為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為40萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)：60×25%＝15（萬(wàn)元），由于遞延所得稅資產(chǎn)已有余額1.25萬(wàn)元，本期確認遞延所得稅資產(chǎn)：13.75萬(wàn)元（15-1.25），同時(shí)要把原來(lái)計入其他綜合收益的部分轉回：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 13.75
其他綜合收益 1.25
貸：所得稅費用 15
�。�4）2015年12月31日公允價(jià)值回升，可供出售權益工具（股票投資)投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉回，轉回時(shí)計入其他綜合收益。因持有B公司股票對當年權益的影響金額50（90-40）萬(wàn)元，會(huì )計分錄：
借:可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 50
貸:其他綜合收益 50
持有B公司股票在2015年12月31日的計稅基礎為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為90萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計稅基礎，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)10×25%＝2.5（萬(wàn)元），由于遞延所得稅資產(chǎn)已有余額15萬(wàn)元，將以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)轉回的會(huì )計分錄：
借：其他綜合收益 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
延伸分析：假如A公司持有的是B公司的債券，2015年12月31日減值轉回的會(huì )計分錄為：
借:可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 50
貸: 資產(chǎn)減值損失 50
將以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)轉回的會(huì )計分錄：
借：所得稅費用 12.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
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