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資本公積分析報告
我國現行的會(huì )計規范沒(méi)有對資本公積作出明確定義，一般認為：資本公積是所有者權益的組成部分，與投入資本存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但與盈余公積和未分配利潤卻存在本質(zhì)的區別。資本公積是資本的＿種準備，具有準資本的特性，所有者對其具有獨享性。我們將財政部為了阻止上市公司等企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易等手段操縱利潤，而根據我國會(huì )計核算的實(shí)際情況，將那些按照一般會(huì )計原則和《企業(yè)會(huì )計制度》規定的精神，本應記入損益，而規定記入“資本公積”的明細項目，稱(chēng)為“超編”的“資本公積”，“股權投資準備”（長(cháng)期股權投資差額的貸差部分）和“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”是其中最具代表性的項目。本文擬對“資本公積”科目“超編”所及的相關(guān)問(wèn)題，談﹁些自己的看法，不當之處敬請批評指正。
“資本公積”科目的“超編”是一定歷史條件下，財政部所采取的應急措施，而且從實(shí)際發(fā)揮的作用來(lái)看，確實(shí)也起到了某些遏止作用（特別是上市公司操縱利潤、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)等），但同時(shí)也出現了一些始料未及的情況，如關(guān)聯(lián)交易差價(jià)“權益化”的規定剛剛出臺，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的現象就隨之產(chǎn)生等。如果我們還是簡(jiǎn)單地將凈利潤作為考核上市公司的決定性標準，那么，僅僅依靠會(huì )計或其他手段也許永遠也控制不住企業(yè)的“利潤操縱”。由此，筆者認為，修改和完善上市公司財務(wù)評價(jià)體系，削弱凈利潤的決定性地位，已經(jīng)成為了一個(gè)急需研究和解決的問(wèn)題。
一、“資本公積”“超編”的不足
“資本公積”科目“超編”的不足主要體現在制度層面和實(shí)務(wù)層面兩個(gè)方面：
1、制度層面不符合會(huì )計法規對“資本公積”科目核算內容和性質(zhì)的基本規（界）定�！肮蓹嗤顿Y準備”（長(cháng)期股權投資差額的貸差部分）和“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”明細項目，從內容上理解，不盡符合“資本公積”的基本含義；從性質(zhì)上看，也不盡符合《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》和《企業(yè)會(huì )計準則》對所有者權益和經(jīng)營(yíng)成果的界定。
�。�2）不符合會(huì )計如實(shí)反映經(jīng)濟活動(dòng)的基本原則。會(huì )計的基本任務(wù)是反映企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)。也就是企業(yè)發(fā)生了什么經(jīng)濟活動(dòng)，會(huì )計如實(shí)記錄這些經(jīng)濟活動(dòng)，而不管這些活動(dòng)是否違反除會(huì )計法規外的其他法規（如，會(huì )計如實(shí)記錄企業(yè)繳納的各種罰款等）。會(huì )計雖然也有監督的職能，但監督并不等于可以干預經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，利用會(huì )計手段干預企業(yè)操縱利潤的出發(fā)點(diǎn)是無(wú)可厚非的，但其行為本身卻值得商榷。
�。�3）不符合性質(zhì)相同但方向相反的會(huì )計事項核算應當對稱(chēng)（應）的原則。一般而言，性質(zhì)相同但方向相反的會(huì )計事項，其核算應當保持對稱(chēng)（應）。例如，固定資產(chǎn)盤(pán)盈和盤(pán)虧分別在“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”核算。再如，除增值稅外的流轉稅和所得稅的繳納、退回分別在“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”（或“其他業(yè)務(wù)利潤”）和“所得稅”科目中核算。而對長(cháng)期股權投資差額的借差和貸差，現行制度則規定分別按年攤銷(xiāo)計入損益和一次性計入“資本公積-股權投資準備”，與上述原則不盡一致。另外，這種處理也不符合會(huì )計國際化的需要。
2、實(shí)務(wù)層面
�。�1）規則變化，影響實(shí)務(wù)。會(huì )計核算規則的修改和補充，是會(huì )計法規建設中無(wú)法避免的，也是值得肯定的，因為至少說(shuō)明會(huì )計規則在緊跟會(huì )計實(shí)務(wù)。但會(huì )計核算規則的多變，確實(shí)也給會(huì )計實(shí)務(wù)造成了重大的影響，使得會(huì )計實(shí)務(wù)忙于進(jìn)行制度性調整。如果進(jìn)行追溯調整，則會(huì )帶來(lái)很大的工作量；如果不進(jìn)行追溯調整，則又會(huì )影響會(huì )計前后期數據的可比性。
�。�2）定性容易，定量難�！百Y本公積”科目中的“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”是定性容易定量難的會(huì )計事項。中國的證券市場(chǎng)是一個(gè)新興的證券市場(chǎng)，尚存在較多的缺陷，關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的不公允是不成熟市場(chǎng)的產(chǎn)物。證券市場(chǎng)的監管者曾試圖堵住這個(gè)漏洞，但收效不大，最后這個(gè)重任落到了會(huì )計工作者的肩上。筆者在這里無(wú)意去探討如何阻止不公允關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，因為這是一個(gè)涉及中國證券市場(chǎng)，乃至會(huì )計誠信的問(wèn)題。筆者認為，界定關(guān)聯(lián)交易是否公允以及確定不公允的具體金額，已經(jīng)“超越”了會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力。
二、由“資本公積”科目“超編”引發(fā)的幾點(diǎn)思考
1、會(huì )計規范的制定需要處理“大法”與“小法”、短期目的和長(cháng)期目標的關(guān)系
會(huì )計規范是一個(gè)系統，廣義的會(huì )計規范由法律、法規、準則、制度、通知、問(wèn)題解答等組成。這些規范相互之間存在效力差異，“立法”機構級次高的其有效性要大于“立法”機構級次低的。按照文明法律的要求，法規不能出現“倒置”現象，即“小法”不能超越和違反“大法”。筆者認為，屬于通知、問(wèn)題解答范疇的《關(guān)聯(lián)方會(huì )計處理規定》和《解答二》等的發(fā)布，需要考慮法律、法規、準則、制度的基本要求，處理好“大法”與“小法”的關(guān)系。
任何會(huì )計法規的出臺，都是為了明確和解決某一方面的問(wèn)題，有些規則側重于考慮短期目的，但更多的規則則是基于長(cháng)期目標。迄今為止，財政部共發(fā)布了1項基本會(huì )計準則和16項具體會(huì )計準則，《企業(yè)會(huì )計制度》、《金融企業(yè)會(huì )計制度》和《小企業(yè)會(huì )計制度》也相繼出臺，中國會(huì )計核算法規體系的雛形已經(jīng)基本形成。因此，筆者認為，類(lèi)似《關(guān)聯(lián)方會(huì )計處理規定》等通知、問(wèn)題解答的發(fā)布，應更多地考慮會(huì )計規范建設的長(cháng)遠目標，只有這樣，才有利于會(huì )計規范體系建設的前瞻性、穩定性，有利于會(huì )計的國際協(xié)調。
2、加快建立科學(xué)的企業(yè)財務(wù)評價(jià)體系
為什么《企業(yè)會(huì )計準則-現金流量表》實(shí)施六年多的今天，還這么看重凈利潤？ 筆者不否認凈利潤的重要性，但以“凈利潤”作為考核企業(yè)的決定性指標，確實(shí)已經(jīng)到了非改不可的時(shí)候了。筆者認為，只有以科學(xué)的企業(yè)財務(wù)評價(jià)體系來(lái)代替凈利潤的單一考核指標，才能從根本上遏止企業(yè)通過(guò)非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和關(guān)聯(lián)交易操縱利潤現象的蔓延，才能緩解《解答二》等補充性規定出臺的壓力�？鄢墙�(jīng)常性損益后的凈利潤、每股經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量?jì)纛~、每股股利率、每股凈值等指標均可考慮入選財務(wù)評價(jià)體系。
3、嘗試對企業(yè)利潤表的格式進(jìn)行改革
國際會(huì )計準則將企業(yè)的本期凈利潤分為兩部分，一是正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤，二是非常項目。正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤加上非常項目等于本期凈利潤。中國證監會(huì )對非經(jīng)常性損益的概念及其組成內容的認定，與國際會(huì )計準則的規定基本接近。但可惜的是，有關(guān)非經(jīng)常性損益的規定，目前只適用于上市公司，而且僅在表外計算某些指標時(shí)予以考慮，因而其作用的發(fā)揮是局部的、有限的。為了充分發(fā)揮非經(jīng)常性損益的會(huì )計使用價(jià)值，筆者建議，借鑒國際會(huì )計準則的做法，對現行《企業(yè)會(huì )計制度》規定的利潤表格式進(jìn)行改革。改革的內容主要包括：將利潤表中所有符合非經(jīng)常性損益定義的項目，歸集為“非經(jīng)常性損益”一個(gè)項目；在現行利潤表的“減：所得稅：”項后，增設“五、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”項目；在“五、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”項后，增設“加：非經(jīng)常性損益”項目；將現行利潤表的“五、凈利潤”改為“六、凈利潤”。從而使得經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益一目了然。
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