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固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣規定
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固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣規定：
某食品生產(chǎn)企業(yè)接到一批生產(chǎn)訂單，由于企業(yè)管理制度不完善，購買(mǎi)包裝物不符合標準，且生產(chǎn)工藝出現了問(wèn)題，導致該批產(chǎn)品銷(xiāo)售前大部分變質(zhì)，無(wú)法按時(shí)交付產(chǎn)品，經(jīng)管理層決定，將該產(chǎn)品作報廢處理。
該企業(yè)在報廢產(chǎn)品計算不得抵扣進(jìn)項稅額時(shí)遇到了困惑，其財務(wù)人員認為，應按照報廢產(chǎn)品的實(shí)際成本計算不得抵扣的進(jìn)項稅額，但產(chǎn)品成本中包含了固定資產(chǎn)的價(jià)值，根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉型改革若干問(wèn)題的通知》(財稅〔2008〕170號)文件第五條規定，納稅人已抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生增值稅暫行條例第十條第(一)項至第(三)項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：
不得抵扣的進(jìn)項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。
增值稅暫行條例第十條第(一)項至第(三)項所列情形為：
(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù);
(二)非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應稅勞務(wù);
(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應稅勞務(wù);
其中，對第(三)項的理解，按照財稅〔2008〕170號文件的規定，應該按照生產(chǎn)該產(chǎn)品的固定資產(chǎn)的凈值×適用稅率，計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。
但實(shí)際上這種計算方法不是很合理。由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)是企業(yè)存續期間的一個(gè)長(cháng)期行為，其價(jià)值隨著(zhù)折舊分期計入產(chǎn)品成本，固定資產(chǎn)以后還繼續生產(chǎn)產(chǎn)品，正常生產(chǎn)的合規產(chǎn)品包含的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額沒(méi)有理由不允許抵扣，不能因少部分非正常損失的產(chǎn)品而影響正常產(chǎn)品的進(jìn)項稅額抵扣。
有的納稅人認為，是否可按照產(chǎn)品中包含的折舊額計算不得抵扣的進(jìn)項稅額?例如有的企業(yè)這樣計算：按照產(chǎn)品中包含的折舊額乘以適用稅率計算不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。此種算法看似合理，但實(shí)際操作中一是計算繁瑣，因為要區分所有與該產(chǎn)品有關(guān)的固定資產(chǎn)的抵扣情況與分攤情況;二是沒(méi)有相應的稅務(wù)文件規定作為依據，不能規避稅務(wù)風(fēng)險。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2013〕106號)第二十四條規定，“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)或者交通運輸業(yè)服務(wù)”的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣。財稅〔2013〕106號文件明確非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物不得抵扣的進(jìn)項稅額中的“購進(jìn)貨物”，不包括固定資產(chǎn)。因此，雖然財稅〔2008〕170號仍然有效，但納稅人不用考慮非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品包含的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額不得抵扣的問(wèn)題。
注意固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣中“同時(shí)混用”的概念
從以上的分析，我們也可以得知：固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣事項有一定的特殊性，企業(yè)應注意固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣中“同時(shí)混用”的概念。
財稅〔2013〕106號第二十四條還規定，下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣：
用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標、著(zhù)作權、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專(zhuān)用于上述項目的固定資產(chǎn)、專(zhuān)利技術(shù)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)、商標、著(zhù)作權、有形動(dòng)產(chǎn)租賃。
也就是說(shuō)，專(zhuān)用于上述項目的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項稅不得抵扣。既用于上述項目，又用于增值稅應稅項目的“混用”固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可以抵扣。需要注意的是，這里指的是“同時(shí)混用”，如固定資產(chǎn)前期用于增值稅應稅項目，已經(jīng)抵扣進(jìn)項稅額，后期專(zhuān)用于上述不得抵扣進(jìn)項稅額的項目，則需按照財稅〔2008〕170號文件的公式，計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。
若固定資產(chǎn)在前期專(zhuān)門(mén)用于上述不得抵扣進(jìn)項稅額的項目，固定資產(chǎn)所有的進(jìn)項稅額未抵扣，后期改變用途，用于增值稅應稅項目的，其后期用于增值稅應稅項目的進(jìn)項稅額是否可以再次抵扣?目前在稅法中沒(méi)有明確的規定，但若要抵扣的話(huà)，可能在實(shí)務(wù)中也不好操作，該問(wèn)題需要相關(guān)部門(mén)出臺明確的規定。
同時(shí)，我們還應注意，在計算“當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額”時(shí)，應不包含固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。
財稅〔2013〕106號文件第二十六條規定，適用一般計稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：
不得抵扣的進(jìn)項稅額=當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額×(當期簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目銷(xiāo)售額+非增值稅應稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額+免征增值稅項目銷(xiāo)售額)&Pide;(當期全部銷(xiāo)售額+當期全部營(yíng)業(yè)額)。
公式中的“當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額”，一般情況下應不包含固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，理由是：如固定資產(chǎn)無(wú)法劃分用于增值稅應稅項目和上述項目的，可理解為“同時(shí)混用”，其進(jìn)項稅可抵扣;如專(zhuān)用于增值稅應稅項目，可抵扣進(jìn)項稅額;專(zhuān)用于上述不得抵扣進(jìn)項稅額的`項目，則不存在無(wú)法劃分的情況。因此，用于上述項目的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣問(wèn)題，應按照“同時(shí)混用”或“專(zhuān)門(mén)用途”等情況進(jìn)行判斷，而不是按照銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額的比例公式計算。
固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的相關(guān)安排
以上內容中，我們分析了在產(chǎn)品、產(chǎn)成品包含的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額能否抵扣的問(wèn)題，其中涉及了固定資產(chǎn)“同時(shí)混用”的概念，由此我們也可以推出“當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額”不包含固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額的結論，因此，可對固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣事項小結如下：
1.專(zhuān)用于簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個(gè)人消費的固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額，不得抵扣，允許抵扣的情形為“同時(shí)混用”或專(zhuān)門(mén)用于增值稅應稅項目的情形。
2.非正常損失購進(jìn)固定資產(chǎn)，其進(jìn)項稅額不得抵扣。
3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)，進(jìn)項稅額可以抵扣。
4.企業(yè)的簡(jiǎn)易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目，按照銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額比例計算不得抵扣進(jìn)項稅額時(shí)，公式中的“當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額”，應不包含固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。
掌握了固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣的規定后，納稅人才可對其進(jìn)行一定的稅務(wù)規劃。比如，納稅人發(fā)生免稅收入，在計算“當期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項稅額”時(shí)，應剔除固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額。再比如，企業(yè)因全部生產(chǎn)免稅產(chǎn)品而導致固定資產(chǎn)全部進(jìn)項稅不得抵扣時(shí)，可改變生產(chǎn)流程，適當的生產(chǎn)一定數量的增值稅應稅產(chǎn)品，從而符合“同時(shí)混用”的概念，使得其固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可以抵扣。
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