新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì )計準則的差異分析二

新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì )計準則的差異分析（二）

差異二十五：無(wú)形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的計稅基礎分析

一、無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎

(一)無(wú)形資產(chǎn)計稅基礎的初始計量除內部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認時(shí)按照會(huì )計準則規定確定的入賬價(jià)值基本是被稅法認可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計稅基礎。

無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：外購的無(wú)形資產(chǎn)，以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎;自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎;通過(guò)捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎。

無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差異，主要產(chǎn)生于內部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)。對于內部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì )計準則規定有關(guān)內部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)區分兩個(gè)階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出應當資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。稅法規定企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費可以稅前扣除;符合條件的可以按《企業(yè)所得稅法》第三十條規定，開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，在計算應納稅所得額時(shí)加計扣除。

內部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)初始確認時(shí)，按照會(huì )計準則規定，其成本為符合資本化以后至達到預定用途前發(fā)生的支出總額，因該部分研究開(kāi)發(fā)支出按照稅法規定在發(fā)生當期已在稅前扣除或加計扣除，所形成的無(wú)形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，其計稅基礎也為0。

例如：A公司2006年發(fā)生研究開(kāi)發(fā)支出1000萬(wàn)元，其中資本化形成開(kāi)發(fā)階段的無(wú)形資產(chǎn)為600萬(wàn)元，會(huì )計賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，計稅基礎為0。

通過(guò)對上面例子進(jìn)行分析，我們發(fā)現，形成該項無(wú)形資產(chǎn)差異的原因主要是開(kāi)發(fā)階段的支出是否計入無(wú)形資產(chǎn)的原值，會(huì )計上按照新準則規定，無(wú)形資產(chǎn)的內部研發(fā)支出分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，研究階段的支出均在當期損益中反映，開(kāi)發(fā)階段的支出，符合資本化確認條件的，計入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，而稅法規定，對于內部研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出，可以在稅前扣除，符合條件的還可以加計扣除。因此，600萬(wàn)元的開(kāi)發(fā)支出在會(huì )計上形成了無(wú)形資產(chǎn)，增加無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 600萬(wàn)元，稅法則允許在當期扣除，其無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎為0，由此形成暫時(shí)性差異600萬(wàn)元。

(二)無(wú)形資產(chǎn)計稅基礎的后續計量

無(wú)形資產(chǎn)在后續計量時(shí)，會(huì )計與稅收的差異主要產(chǎn)生于無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷(xiāo)、無(wú)形資產(chǎn)是否計提減值準備。

1.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的差異在會(huì )計處理上，在取得無(wú)形資產(chǎn)以后，應根據其使用壽命情況，區分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不允許攤銷(xiāo)，但持有期間每年應進(jìn)行減值測試。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)，允許在一定期限內攤銷(xiāo)，稅法上不區分使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，所有無(wú)形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內攤銷(xiāo)并稅前扣除。

對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì )計處理時(shí)不予攤銷(xiāo)，但稅務(wù)處理上按照稅法規定確定的攤銷(xiāo)額允許稅前扣除，造成該類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎的差異。

例如，A公司某項無(wú)形資產(chǎn)實(shí)際取得成本為160萬(wàn)元,因其使用壽命無(wú)法合理估計，會(huì )計上視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)，但稅法規定按不短于10年的期限攤銷(xiāo)。取得該項無(wú)形資產(chǎn)1年后：會(huì )計賬面價(jià)值為160萬(wàn)元，計稅基礎為144萬(wàn)元(160-16)。

通過(guò)對上面例子的分析，我們發(fā)現，形成該項無(wú)形資產(chǎn)差異的原因主要是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)規定不同，會(huì )計上按照新準則的規定，對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不需要按年度進(jìn)行攤銷(xiāo)，僅需要在會(huì )計期末進(jìn)行減值測試，而稅法規定，對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，攤銷(xiāo)期限為不短于10年，因此1年后該項無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為160萬(wàn)元，而其計稅基礎為144萬(wàn)元，由此形成暫時(shí)性差異16萬(wàn)元。

2.計提減值準備造成的差異

在對無(wú)形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因稅法對按照會(huì )計準則規定計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備在形成實(shí)質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，即無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎不會(huì )隨減值準備的提取發(fā)生變化，但其賬面價(jià)值會(huì )因資產(chǎn)減值準備的提取而下降，從而造成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎的差異：

賬面價(jià)值=實(shí)際成本-累計攤銷(xiāo)-減值準備，但對于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，賬面價(jià)值=實(shí)際成本-減值準備。

稅收上，計稅基礎=實(shí)際成本-累計攤銷(xiāo)。

二、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎

交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值計量且變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號金融工具確認和計量》的規定，對于以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì )計期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，稅法規定企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎，規定即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì )計期末的計稅基礎為其歷史成本，這就造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，該類(lèi)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎的確定，與以公允價(jià)值計量且變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)類(lèi)似，可比照處理。即：會(huì )計處理，期末按公允價(jià)值計量，公允價(jià)值變動(dòng)計入損益。稅法規定，按歷史成本計量。

例如：A公司支付800萬(wàn)元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當期期末市價(jià)為860萬(wàn)元。會(huì )計賬面價(jià)值為860萬(wàn)元，計稅基礎為800萬(wàn)元。

通過(guò)對上面例子分析，我們發(fā)現，形成該項交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異的原因主要是公允價(jià)值計量增值部分，會(huì )計上按照新準則規定，交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值計量，公允價(jià)值的變動(dòng)計入當期損益，而稅法規定，資產(chǎn)的計稅基礎遵循歷史成本的原則。因此，會(huì )計期末該項交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值860萬(wàn)元，計稅基礎800萬(wàn)元，由此形成暫時(shí)性差異60萬(wàn)元。

三、其他資產(chǎn)的計稅基礎因會(huì )計準則規定與企業(yè)所得稅法規定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能使其賬面價(jià)值與計稅基礎存在差異，如采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)以及其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)，再如應收賬款、存貨等。

例如：A公司2008年購入原材料成本為4000萬(wàn)元，因部分生產(chǎn)線(xiàn)停工，當年未領(lǐng)用該原材料，2008年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價(jià)及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價(jià)情況，估計其可變現凈值為3200萬(wàn)元。假定該原材料在2008年的期初余額為0。

該項原材料因期末可變現凈值低于其成本，應計提存貨跌價(jià)準備，其金額=4000-3200=800萬(wàn)元，計提存貨跌價(jià)準備后，該項原材料的賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元。

在計算應納稅所得額時(shí)，按照會(huì )計準則計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會(huì )因存貨跌價(jià)準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎應維持原歷史成本4000萬(wàn)元不變。

該存貨的賬面價(jià)值3200萬(wàn)元與其計稅基礎4000萬(wàn)元之間產(chǎn)生了800萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì )減少企業(yè)在未來(lái)期間的應納稅所得額和應交所得稅。

再如：A公司2008年12月31日應收賬款余額為6000萬(wàn)元，該公司期末對應收賬款計提了600萬(wàn)元的壞賬準備。根據《企業(yè)所得稅法》第十條規定，未經(jīng)核定的準備金支出不允許在稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為0。

該項應收賬款在2008年資產(chǎn)負債表日的賬面價(jià)值為5400萬(wàn)元(6000-600)。其計稅基礎為賬面價(jià)值余額6000萬(wàn)元，此時(shí)，計稅基礎6000 萬(wàn)元與賬面價(jià)值5400萬(wàn)元之間產(chǎn)生的600萬(wàn)元暫時(shí)性差異，在應收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì )減少未來(lái)期間的應納稅所得額和應交所得稅額。



差異二十六：預計負債及其他負債的計稅基礎

一、概述

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示為：負債的計稅基礎=賬面價(jià)值-未來(lái)期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額。

負債的確認和償還，通常不會(huì )對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價(jià)值，未來(lái)計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額為0，如短期借款、應付票據、應付賬款等。但在某些情況下，負債的確認可能會(huì )影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某事項在當期確認了100萬(wàn)元負債，計入當期損益。假定按照稅法規定，與確認該負債相關(guān)的費用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準予稅前扣除，該負債的計稅基礎為 0，其賬面價(jià)值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時(shí)性差異。

二、預計負債的計稅基礎

預計負債是指因過(guò)去事項而形成的現時(shí)義務(wù)，且結算該義務(wù)時(shí)預期會(huì )有經(jīng)濟資源流出企業(yè)，盡管預計負債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計。會(huì )計處理：按照或有事項準則規定，確認預計負債;稅收規定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。

例：某A公司為B公司提供擔保，并根據準則要求確認了預計負債1000萬(wàn)元。會(huì )計賬面價(jià)值=1000萬(wàn)元，計稅基礎=1000萬(wàn)元-可從未來(lái)經(jīng)濟利益中扣除的金額1000萬(wàn)元=0，假設A公司和B公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，且A公司未就該項擔保收取與相應責任相關(guān)的費用。

會(huì )計處理：按照或有事項準則規定，確認預計負債。稅收規定：企業(yè)支付與取得收入無(wú)關(guān)的費用，不得在稅前扣除。則會(huì )計賬面價(jià)值=1000萬(wàn)元，計稅基礎=1000萬(wàn)元-可從未來(lái)經(jīng)濟利益中扣除的金額0=1000萬(wàn)元。

通過(guò)對上面例子分析，我們發(fā)現，如果A公司和B公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，相互之間的經(jīng)濟往來(lái)為正常市場(chǎng)下的交易，那么會(huì )計上根據或有事項準則確認了預計負債 1000萬(wàn)元，稅法規定計提預計負債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對外支付時(shí)才允許在稅前扣除。因此，會(huì )計期末該項預計負債的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，計稅基礎為賬面價(jià)值減去可從未來(lái)

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