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軟件銷(xiāo)售收入確認需要考慮的方面
隨著(zhù)證券市場(chǎng)的發(fā)展，越來(lái)越多的軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)將陸續上市，而其中軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的確認是亟待解決的問(wèn)題。實(shí)際上，無(wú)論是我國企業(yè)會(huì )計準則還是國際會(huì )計準則，目前關(guān)于產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的判斷標準，主要是針對傳統行業(yè)制定的。對于目前涌現出來(lái)的新型產(chǎn)業(yè)，特別是計算機軟件行業(yè)，現存判定標準就顯得過(guò)于抽象，無(wú)法涵蓋計算機軟件行業(yè)的銷(xiāo)售特征。例如，就我國《企業(yè)會(huì )計準則——收入》中“企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方”的確認標準而言，對于那些允許客戶(hù)從公司網(wǎng)站下載軟件的銷(xiāo)售行為，如何判定“商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方”的時(shí)間？再如，對于以軟件集成方式實(shí)現的銷(xiāo)售而言，該集成可能既包括系統軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對于此種銷(xiāo)售行為，企業(yè)是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認交易中“商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬”已經(jīng)轉移？對于企業(yè)通過(guò)代理商進(jìn)行的交易行為，確認企業(yè)的銷(xiāo)售收入是應該在代理商向客戶(hù)發(fā)出商品時(shí)，還是在代理商向客戶(hù)收取現金時(shí)？等等。
借鑒美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )1997年10月頒布的“軟件銷(xiāo)售收入的確認”相關(guān)規定，計算機軟件銷(xiāo)售收入的確認應從以下幾個(gè)方面加以考慮：
一、軟件銷(xiāo)售收入確認的一般考慮
一般情況下，軟件銷(xiāo)售收入的確認應當滿(mǎn)足以下四個(gè)條件：
1.一般應當有交易的合同或協(xié)議。在正常情況下，除軟件零售業(yè)務(wù)以外，應有雙方認可和簽署的書(shū)面協(xié)議，尤其是銷(xiāo)售大型軟件或專(zhuān)用軟件時(shí)必須有交易的合同或協(xié)議；在特定情況下，也可使用其他形式的協(xié)議(如定貨單等)。
2.軟件已經(jīng)提交或服務(wù)已經(jīng)提供。一般情況下，軟件和服務(wù)應當直接提供給購貨方，如果軟件需專(zhuān)用的加密設備或密碼方可使用，則應在該加密設備或密碼提供購貨方后方可確認軟件銷(xiāo)售收入。此外，如果根據軟件銷(xiāo)售合同，軟件的安裝、調試或檢驗是銷(xiāo)貨方的責任，且安裝、調試或檢驗工作是銷(xiāo)售合同的重要組成部分，則應在該等安裝、調試或檢驗工作完成后方可確認軟件銷(xiāo)售收入。
3.交易價(jià)格或收費標準是固定或可確定的。交易金額和到期日必須是確定的，交易金額不受軟件的備份數量或軟件的再出售的數量以及配件出售情況的影響。如果軟件可以試用后退回，則交易金額是不可確定的。由于軟件的價(jià)值隨著(zhù)時(shí)間推移具有不確定性，所以款項應是按正常的商業(yè)條款支付且在特定的期限以?xún)�。如果交易被判斷為不確定交易價(jià)格，則所有收入應在款項收訖時(shí)確認。對于交易金額是固定或可確定的，但款項分期收回的軟件銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)應當按照合同約定的收款日期分期確認銷(xiāo)售收入。
4.交易價(jià)款具有合理的可回收性。企業(yè)在判斷價(jià)款收回的可能性時(shí)，應進(jìn)行定性分析，當確定價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性時(shí)，即認為價(jià)款能夠收回。
二、軟件銷(xiāo)售收入確認的特殊考慮
由于軟件產(chǎn)品自身品種各異，且其銷(xiāo)售方式和售后服務(wù)等方面具有多樣性，因此，軟件銷(xiāo)售收入的確認還應根據軟件的特性、銷(xiāo)售形式等作以下特殊考慮：
1.區分軟件的種類(lèi)采用不同的銷(xiāo)售收入確認方法。
計算機軟件可以通俗地劃分為通用軟件和專(zhuān)用軟件，通常通用軟件不需要進(jìn)行大量修改或用戶(hù)化即可大量生產(chǎn)和復制；專(zhuān)用軟件一般需要進(jìn)行專(zhuān)門(mén)開(kāi)發(fā)或大量修改、用戶(hù)化，方可提交客戶(hù)使用。
通用軟件一般可按照標準合同進(jìn)行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn)性企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認原則基本一致：不論該軟件是客戶(hù)從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過(guò)一定的載體轉移產(chǎn)品，只要這種行為有相關(guān)的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品(或首份拷貝)，具有固定或可確定的收費標準，且該收入所代表的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，則可以認為該軟件的銷(xiāo)售收入已經(jīng)實(shí)現。
專(zhuān)用軟件具有客戶(hù)化特性，其開(kāi)發(fā)過(guò)程具有特殊性，并視客戶(hù)的要求而有所不同。因此，在對這種軟件的銷(xiāo)售收入采用完工百分比法進(jìn)行會(huì )計處理的基本前提下，同時(shí)還要考慮該軟件售出后是否具有調試期或測試期。只有在收入確有保證的基礎上才可以確認銷(xiāo)售收入。
2.區分軟件銷(xiāo)售的不同形式。
軟件銷(xiāo)售可由企業(yè)直接進(jìn)行，也可由代理商代為進(jìn)行。在代銷(xiāo)方式下，由于軟件從代理商傳遞至最終用戶(hù)之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應當在銷(xiāo)售合同的相關(guān)條款中明確規范買(mǎi)賣(mài)雙方的權利、義務(wù)及其相應的有效期限，通過(guò)商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬的轉移時(shí)間判斷銷(xiāo)售收入應在何時(shí)確認。根據《企業(yè)會(huì )計準則——收入》的規定，無(wú)論是視同買(mǎi)斷還是收取代銷(xiāo)手續費的方式，委托方只有在收到代理商的代銷(xiāo)清單以后方可確認軟件銷(xiāo)售收入。
3.區分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持捆綁的軟件以及出售原代碼的軟件。
如果一項軟件是與其他因素(如附帶軟件、培訓、安裝、技術(shù)支持)作為軟件包一同出售時(shí)，首先應根據軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應的會(huì )計處理方法。通常符合下列條件之一的應當認為是合同合并：
(1)不同的因素在設計、技術(shù)或功能方面緊密相連或相互依存；
(2)如果另一個(gè)合同或合同的某個(gè)重要組成部分沒(méi)有滿(mǎn)意地完成，一個(gè)或多個(gè)合同或協(xié)議會(huì )被退款或沒(méi)收或者要作出其他重要讓步；
(3)一個(gè)合同或協(xié)議的一個(gè)或多個(gè)因素對另一個(gè)合同起決定性作用；
(4)一個(gè)合同或協(xié)議的付款條件取決于另一個(gè)合同或協(xié)議的完成情況。
在運用《企業(yè)會(huì )計準則——收入》對該類(lèi)軟件銷(xiāo)售收入進(jìn)行確認時(shí)，對于構成軟件包的各個(gè)要素分別判斷其是否已經(jīng)交貨，或其價(jià)款是否可收回，特別是對于已經(jīng)交貨的部分而言，如果由于未交貨部分的存在致使已交貨部分不能正常運轉，則已交貨部分也不能確認其銷(xiāo)售收入。
對于出售原代碼的軟件，可以區分為兩種情形：如果出售軟件的同時(shí)提供原代碼，但合同規定購貨方只能在內部使用原代碼，無(wú)權利用原代碼對外使用，則其銷(xiāo)售收入的確認與一般軟件銷(xiāo)售收入確認相同；如果軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)將軟件及其原代碼和著(zhù)作權(版權)一并轉讓予購貨方，則應視為轉讓無(wú)形資產(chǎn)，按《企業(yè)會(huì )計制度》的規定進(jìn)行會(huì )計處理，相關(guān)損益確認為營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。但對部分專(zhuān)門(mén)以研究開(kāi)發(fā)軟件核心技術(shù)并進(jìn)行轉讓的軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，其軟件及其原代碼和著(zhù)作權(版權)轉讓予購貨方的，則應視為存貨銷(xiāo)售處理，轉讓收入作為存貨銷(xiāo)售收入，研究與開(kāi)發(fā)費用構成存貨的銷(xiāo)售成本。
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