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對外投資核算的新變化
《企業(yè)會(huì )計制度》發(fā)布和《企業(yè)會(huì )計準則——投資》修訂以來(lái)，針對理論和實(shí)務(wù)界反饋的諸多問(wèn)題，到2003年下半年，財政部又陸續發(fā)布了三個(gè)有關(guān)執行《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則的問(wèn)題解答（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《問(wèn)題解答》），其中，前兩個(gè)《問(wèn)題解答》主要側重會(huì )計核算的修訂與補充，《問(wèn)題解答（三）》則“旨在幫助公司正確計算和繳納企業(yè)所得稅”。本文僅將《問(wèn)題解答》中關(guān)于投資核算的修訂與補充內容歸納整理如下：
一、關(guān)于股權轉讓損益的確認時(shí)間
一般而言，投資變現即可確認投資收益，投資準則第25條也明確規定：公司“處置投資時(shí)，投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，確認為當期投資收益”。但在股權轉讓形式和結算方式的多樣性面前，此款規定就顯得較為單薄了。
因此，《問(wèn)題解答（一）》補充規定：企業(yè)確認股權轉讓收益“應采用與轉讓其他資產(chǎn)相一致的原則，即，以被轉讓的股權的所有權上的風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉移給購買(mǎi)方，并且相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)為標志”。具體條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會(huì )（或股東會(huì )）批準通過(guò)；與購買(mǎi)方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續；已取得購買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應超過(guò)50％）。以及不再從所持股權中獲得利益和承擔風(fēng)險等。
尤為值得注意的是，《問(wèn)題解答（一）》特別指出：如果有關(guān)股權轉讓需經(jīng)國家有關(guān)部門(mén)批準，則股權轉讓收益只有在滿(mǎn)足上述條件并且取得國家有關(guān)部門(mén)批準文件時(shí)才能確認。
二、關(guān)于股權投資差額處理的新規定
投資準則第8條規定，權益法下長(cháng)期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，即股權投資差額，應“按一定期限平均攤銷(xiāo)，計入損益”。值得注意的是，《問(wèn)題解答（二）》第ll條已對此作了部分修改，指出：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，仍按原規定分期攤銷(xiāo)計入損益；但對初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，應“借記‘長(cháng)期股權投資——××單位（投資成本）’科目，貸記‘資本公積——股權投資準備’科目”。因此，第二種情況下的股權投資差額，按《問(wèn)題解答（二）》要求，公司應一次性計入資本公積，而不再分期攤銷(xiāo)計入損益。就該項變化，《問(wèn)題解答（二）》第11條還進(jìn)一步明確規定：“本規定發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規定進(jìn)行會(huì )計處理的，不再做追溯調整，對其余額應繼續采用原有的會(huì )計政策，直至攤銷(xiāo)完畢為止；本規定發(fā)布之后，企業(yè)所發(fā)生的對外投資，按上述規定進(jìn)行會(huì )計處理——這是個(gè)比較明顯的變化，值得大家注意。
三、持有與處置股權投資時(shí)的納稅調整問(wèn)題
財政部、國家稅務(wù)總局于2003年8月聯(lián)合發(fā)布的《問(wèn)題解答（三）》，旨在“幫助企業(yè)正確計算和繳納企業(yè)所得稅”。就所得稅的計算和繳納問(wèn)題，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）和《關(guān)于執行（企業(yè)會(huì )計制度）需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）已先后作了一系列具體規定，此次《問(wèn)題解答（三）》則是在“國稅發(fā)[2003] 45號”通知的基礎之上著(zhù)重規定了捐贈、銷(xiāo)售退回、提取及轉回資產(chǎn)減值準備、股權投資等事項的會(huì )計處理及納稅調整問(wèn)題。
持有投資期間，就股權投資差額，《問(wèn)題解答（三）》首先重申了稅法的相關(guān)規定，指出：“股權投資差額的借方余額，在按會(huì )計制度及相關(guān)準則規定分期攤銷(xiāo)，抵減投資收益時(shí)，在計算應納稅所得額時(shí)不允許扣除”。并規定：公司在持有投資期間，按期攤銷(xiāo)的股權投資差額的借方數額，即為納稅調整數額，應按所采用的所得稅會(huì )計處理方法不同分別處理。例如，在應付稅款法下，公司應在當期會(huì )計利潤的基礎上加上當期股權投資差額借方余額的攤銷(xiāo)數，計算出當期應納稅所得，再按現行稅率計算出應交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。而對于企業(yè)處置通過(guò)非貨幣性交易取得的長(cháng)期股權投資，因為按稅法規定確定的股權投資成本與按會(huì )計制度及相關(guān)準則確定的投資成本不同（按會(huì )計制度，以非貨幣性交易取得的長(cháng)期股權投資成本應以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎，而按稅法規定，則應在交易發(fā)生時(shí)將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售非貨幣性資產(chǎn)和對外投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理），所以，《問(wèn)題解答（三）》指出，應按以下規定確定納稅調整金額：按稅法規定應計入當期應納稅所得額的處置損益=長(cháng)期股權投資處置凈收入一按稅法規定確定的被處置長(cháng)期股權投資的賬面余額（公式1），而按會(huì )計制度及相關(guān)準則規定計入當期損益的處置損益=長(cháng)期股權投資處置凈收入一按會(huì )計規定確定的處置時(shí)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值（公式2），這樣，公式1與公式2之差就是處置于長(cháng)期股權投資時(shí)的納稅調整金額。在應付稅款法之下，公司應在會(huì )計利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額作為當期的應納稅所得，再按稅率計算出應交所得稅時(shí)，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
《問(wèn)題解答（三）》還特別指出，企業(yè)如采用納稅影響會(huì )計法核算所得稅，在產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異并需確認遞延稅款借方金額時(shí)，應當遵循謹慎性原則，合理預計在可抵減時(shí)間性差異轉回期間內（一般為3年）是否有足夠的應納稅所得額予以抵減，“否則，應于產(chǎn)生可抵時(shí)間性差異的當期確認為當期所得稅費用”。并明確規定，在本問(wèn)題解答發(fā)布并實(shí)施之后，如果現行會(huì )計制度及相關(guān)準則對該事項的規定與本問(wèn)題解答不一致的，“應按本問(wèn)題解答的規定執行”。
四、關(guān)于權益法而強調的兩個(gè)問(wèn)題
就權益法而言，《問(wèn)題解答（一）》并沒(méi)有作出原則上的修改，事實(shí)上，只是強調性地作了以下兩項補充規定：其一，盡管被投資單位已發(fā)生虧損，但企業(yè)仍不得隨意將其所持具有重大影響的股權投資中止采用權益法核算；同樣，也不得將尚未滿(mǎn)足股權轉讓條件（即上文所述的股權轉讓收益的確認條件）的股權投資隨意中止權益法。其二，就凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)情形，投資準則未作具體介紹，只是規定：“被投資單位除凈損益以外的所有者權益的其他變動(dòng)，也應根據具體情況調整投資的賬面價(jià)值”；而《問(wèn)題解答（一）》則作了如下明確規定：因被投資單位會(huì )計政策變更、發(fā)生重大會(huì )計差錯及其他原因而調整前期留存收益的，投資企業(yè)也應按持股比例計算調整期初留存收益。如果被投資單位調整前期資本公積的，投資企業(yè)也應當按持股比例計算調整前期資本公積各項目。
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