淺析長(cháng)期股權投資核算方法的比較與分析

淺析長(cháng)期股權投資核算方法的比較與分析

　　我國會(huì )計核算規范未對長(cháng)期股權投資核算方法（以下稱(chēng)核算方法）作出系統一致的規定，可供選擇的核算方法有成本法和權益法，其中權益法又包括了非完全權益法和完全權益法。不同的核算方法不僅應用基礎、范圍、過(guò)程不同，而且應用結果也不同。本文試圖從理論的角度，結合我國現行的會(huì )計實(shí)踐就此進(jìn)行初步的比較與分析。

　　一、應用基礎的比較與分析

　　不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認識也不相同。

　　成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨立的法人實(shí)體和會(huì )計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動(dòng)為條件的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，或對被投資單位稅后利潤或現金股利的要求權實(shí)現時(shí)，才進(jìn)行相應的會(huì )計核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。

　　權益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟活動(dòng)都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)，投資企業(yè)對此均應在活動(dòng)發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會(huì )計結算時(shí)進(jìn)行相應的會(huì )計核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務(wù)的角度不難推導出，非完全權益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場(chǎng)利率的乘積，與被投資單位個(gè)別利率無(wú)實(shí)質(zhì)聯(lián)系；完全權益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額（所有者權益）與被投資單位個(gè)別利率的乘積，體現了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

　　二、應用范圍的比較與分析

　　在我國會(huì )計實(shí)踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴(lài)于會(huì )計人員的職業(yè)判斷或會(huì )計核算制度的明確規定。根據會(huì )計核算制度的規定，如投資企業(yè)對被投資單位無(wú)實(shí)質(zhì)控制權，對長(cháng)期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——投資》的相關(guān)內容還表明，當企業(yè)用權益法對長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算時(shí)，應使用完全權益法。雖然現行的行業(yè)會(huì )計制度并未就權益法的具體類(lèi)型加以說(shuō)明和限定，但從有關(guān)應用舉例及說(shuō)明上看，所用的權益法應是非完全權益法。

　　在核算方法的具體選擇上，確定投資企業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會(huì )計準則——投資》的規定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標準是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規定及相關(guān)說(shuō)明來(lái)看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業(yè)有權按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí)，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。

　　顯然，前述規定是不完善的，它并未考慮長(cháng)期股權投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會(huì )在實(shí)質(zhì)上對其財務(wù)狀況及相關(guān)指標產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規定選用成本法對相關(guān)的長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長(cháng)期股權投資上的那部分資產(chǎn)的運營(yíng)狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過(guò)利潤分配，這就使得許多采用成本法對長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算的法人股東（投資企業(yè)）未能在其會(huì )計報表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權益法對相關(guān)的長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算應是最優(yōu)的選擇。

　　三、應用過(guò)程的比較與分析

　　核算方法的應用過(guò)程就是對被投資單位所有者權益的相關(guān)變動(dòng)進(jìn)行確認、計量、記錄和報告的過(guò)程，以及對股權投資差額的處理過(guò)程。被投資單位所有者權益的相關(guān)變動(dòng)具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(chǎn)（所有者權益）之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無(wú)論何種差額，在投資企業(yè)個(gè)別會(huì )計報表上是不作直接反映的。

　　在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤（行業(yè)會(huì )計制度）或被投資單位宣告發(fā)放現金股利（股份有限公司會(huì )計制度）時(shí)，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應當收到的現金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸

　　記“投資收益”科目或“長(cháng)期股權投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無(wú)利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個(gè)會(huì )計報表而言，是有停謹慎性原則的；另外，通過(guò)不同的法規對同一會(huì )計事項規定了不同的確認標準，不僅缺乏規范性，而且違背了可比性原則。

　　在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應項目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應進(jìn)行恰當的確認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長(cháng)期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會(huì )計分錄；被投資單位實(shí)際支付利潤，投資企業(yè)應按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長(cháng)期股權投資”科目；被投資單位所有者權益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長(cháng)期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問(wèn)題。股權投資差額為借差，投資企業(yè)應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長(cháng)期股權投資”科目，反之，則作相反的會(huì )計分錄。按我國規定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過(guò)1O年，貸差不短于10年。

　　另外，如果涉及到合并會(huì )計報表的編制，核算方法還會(huì )對合并會(huì )計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會(huì )計報表的暫行規定》，母公司（投資企業(yè)，下同）為編制合并會(huì )計報表，對子公司（被投資單位，下同）進(jìn)行的股權投資必須采用權益法進(jìn)行核算，但這并不意味著(zhù)只有權益法才會(huì )涉及合并會(huì )計報表的編制問(wèn)題。按規定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權投資可用成本法進(jìn)行核算，該子公司一般也不屬會(huì )計報表的合并范圍，但若加上通過(guò)其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過(guò)50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會(huì )計報表的合并范圍，因而仍會(huì )涉及會(huì )計報表的合并問(wèn)題，在編制合并會(huì )計報表時(shí)需按權益法對該子公司個(gè)別會(huì )計報表的相關(guān)項目進(jìn)行調整。權益法下則不存在這一過(guò)程。中國海運企業(yè)“入世”后的財務(wù)核算和管理對策創(chuàng )業(yè)風(fēng)險的來(lái)源和分類(lèi)。